Munjaal Manishbhai Bhatt V. Union of India

SCA/1350/2021

AI Insights

The case revolves around the challenge to specific entries in the GST notifications issued by the Central and State governments, which imposed GST on the sale of land and construction services. The petitioner, Munjaal Manishbhai Bhatt, argued that these entries were ultra vires the GST Act and the Constitution, as they imposed tax on transactions involving the sale of land, which should not be taxable under the GST framework. The court examined the legislative intent behind the GST Act, the specific notifications, and relevant constitutional provisions, ultimately concluding that the notifications in question were unconstitutional and set a precedent for arbitrary taxation.

• Counselvise Citation: [2022] 140 COUNSELVISE.COM (IT) 813298 (HC-GUJARAT)
• Appeal Type: Others
• Pronouncement Date: 06-05-2022
• Assessment Year: misc
• Other Referred Cases: Indian Express Newspapers (Bombay) Private Limited v. Union of India & Ors., Kerala Financial Corporation v. Commissioner of Income Tax, ITW Signode India Ltd. v. Collector of Central Excise, Deputy Commercial Tax Officer v. Sha Sukraj Peerajee, Mangalore Ganesh Beedi Works v. Commissioner of Income Tax, K Raheja Development Corporation v. State of Karnataka, Larsen and Toubro Ltd. v. State of Karnataka, Wipro Ltd. v. Assistant Collector of Customs and Others, Commissioner of Central Excise, Pondicherry v. Acer India Ltd.
• Laws Referred To: Goods and Services Tax Act, 2017, Constitution of India
• Result in Favour of: Others
• Court: HIGH COURT
• Department Lawyers: DEVANG VYAS; UTKASH SHARMA; PRIYANK LODHA
• Assessee Lawyers: UCHIT SHETH
• Keywords: Construction services; Deeming fiction; GST; Tax liability; Supply of land
• Section: 15; 246A; 9(1); 9(1); 9(1); 7(2); 226

Judgement Text

"C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 IN THE HIGH COURT OF GUJARAT AT AHMEDABAD R/SPECIAL CIVIL APPLICATION NO. 1350 of 2021 With R/SPECIAL CIVIL APPLICATION NO. 6840 of 2021 With R/SPECIAL CIVIL APPLICATION NO. 5052 of 2022 FOR APPROVAL AND SIGNATURE: HONOURABLE MR. JUSTICE J.B.PARDIWALA and HONOURABLE MS. JUSTICE NISHA M. THAKORE ========================================================== 1 Whether Reporters of Local Papers may be allowed to see the judgment ? YES 2 To be referred to the Reporter or not ? YES 3 Whether their Lordships wish to see the fair copy of the judgment ? NO 4 Whether this case involves a substantial question of law as to the interpretation of the Constitution of India or any order made thereunder ? NO ========================================================== MUNJAAL MANISHBHAI BHATT Versus UNION OF INDIA ========================================================== Appearance: MR UCHIT N SHETH(7336) for the Petitioner(s) No. 1 MR DEVANG VYAS(2794) for the Respondent(s) No. 1 MR UTKARSH SHARMA, AGP for the Respondent No.2 MR PRIYANK P LODHA(7852) for the Respondent(s) No. 3 NOTICE SERVED for the Respondent(s) No. 2,4 ========================================================== CORAM:HONOURABLE MR. JUSTICE J.B.PARDIWALA and HONOURABLE MS. JUSTICE NISHA M. THAKORE Date : 06/05/2022 Page 1 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 COMMON CAV JUDGMENT (PER : HONOURABLE MS. JUSTICE NISHA M. THAKORE) 1 S i n c e t h e i s s u e s r a i s e d i n a l l t h e c a p t i o n e d w r i t a p p l i c a t i o n s a r e t h e s a m e , t h o s e w e r e t a k e n u p f o r h e a r i n g a n a l o g o u s l y a n d a r e b e i n g d i s p o s e d o f b y t h i s c o m m o n j u d g e m e n t a n d o r d e r . 2 F o r t h e s a k e o f c o n v e n i e n c e , t h e S p e c i a l C i v i l A p p l i c a t i o n N o . 1 3 5 0 o f 2 0 2 1 i s t r e a t e d a s t h e l e a d m a t t e r . 3 B y t h i s w r i t a p p l i c a t i o n u n d e r A r t i c l e 2 2 6 o f t h e C o n s t i t u t i o n o f I n d i a , t h e w r i t a p p l i c a n t h a s p r a y e d f o r t h e f o l l o w i n g r e l i e f s : “ A . T h i s H o n ’ b l e C o u r t m a y b e p l e a s e d t o s t r i k e d o w n a n d d e c l a r e E n t r y 3 ( i f ) o f N o t i f i c a t i o n N o . 1 1 / 2 0 1 7 - C e n t r a l T a x ( R a t e ) a s w e l l a s E n t r y 3 ( i f ) o f N o t i f i c a t i o n N o . 1 1 / 2 0 1 7 – S t a t e T a x ( R a t e ) a l o n g w i t h p a r a g r a p h n o . 2 o f b o t h t h e n o t i f i c a t i o n s a s b e i n g u l t r a - v i r e s S e c t i o n 7 ( 2 ) o f t h e G S T A c t s r e a d w i t h E n t r y N o . 5 o f S c h e d u l e I I I t o t h e G S T A c t s a s w e l l a s u l t r a - v i r e s S e c t i o n 9 ( 1 ) a n d S e c t i o n 1 5 o f t h e G S T a c t s ; B . I n a n y c a s e t h i s H o n ’ b l e C o u r t m a y b e p l e a s e d t o s t r i k e d o w n a n d d e c l a r e E n t r y 3 ( i f ) o f N o t i f i c a t i o n N o . 1 1 / 2 0 1 7 - C e n t r a l T a x ( R a t e ) a s w e l l a s E n t r y 3 ( i f ) o f N o t i f i c a t i o n N o . 1 1 / 2 0 1 7 – S t a t e T a x ( R a t e ) a l o n g w i t h p a r a g r a p h n o . 2 o f b o t h t h e n o t i f i c a t i o n s a s b e i n g m a n i f e s t l y a r b i t r a r y , g r o s s l y d i s c r i m i n a t o r y a n d v i o l a t i n g A r t i c l e 1 4 o f t h e C o n s t i t u t i o n o f I n d i a a s w e l l a s u l t r a - v i r e s A r t i c l e 2 4 6 A o f t h e C o n s t i t u t i o n o f I n d i a ; C . Wi t h o u t p r e j u d i c e t o t h e a b o v e a n d i n t h e a l t e r n a t i v e t h i s H o n ’ b l e C o u r t m a y b e p l e a s e d t o d e c l a r e t h a t i m p u g n e d p a r a g r a p h n o . 2 o f N o t i f i c a t i o n N o . 1 1 / 2 0 1 7 - C e n t r a l T a x ( R a t e ) a n d N o t i f i c a t i o n N o . 1 1 / 2 0 1 7 – S t a t e T a x ( R a t e ) i s a p p l i c a b l e o n l y q u a s a l e o f f l a t s / b u i l d i n g u n i t s w h e r e i n u n d i v i d e d s h a r e i n l a n d i s t r a n s f e r r e d a l o n g w i t h c o n s t r u c t e d f l a t s / u n i t s w i t h o u t s e p a r a t e c o n s i d e r a t i o n b e i n g f i x e d t o w a r d s s a l e o f l a n d ; D . T h i s H o n ’ b l e C o u r t m a y b e p l e a s e t o d e c l a r e t h a t t a x u n d e r t h e G S T A c t s c a n n o t b e i m p o s e d o n c o n s i d e r a t i o n e x p r e s s l y r e c e i v a b l e / p a y a b l e t o w a r d s s a l e / p u r c h a s e o f l a n d ; Page 2 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 E . T h i s H o n ’ b l e C o u r t m a y b e p l e a s e d t o i s s u e w r i t o f m a n d a m u s o r w r i t i n t h e n a t u r e o f m a n d a m u s o r a n y o t h e r a p p r o p r i a t e w r i t o r o r d e r d i r e c t i n g t h e 4 t h R e s p o n d e n t n o t t o c o l l e c t t a x u n d e r t h e G S T A c t s o n c o n s i d e r a t i o n f i x e d f o r s a l e o f l a n d ; F . P e n d i n g n o t i c e , a d m i s s i o n a n d f i n a l h e a r i n g o f t h i s p e t i t i o n , t h i s H o n ’ b l e C o u r t m a y b e p l e a s e d t o a l l o w t h e P e t i t i o n e r t o d e p o s i t t h e t a x a m o u n t u n d e r t h e G S T A c t s q u a p u r c h a s e o f l a n d u n d e r p r o t e s t w i t h t h e 4 t h R e s p o n d e n t a n d s u c h d e p o s i t m a y p l e a s e b e t r e a t e d a s r e f u n d a b l e t o t h e P e t i t i o n e r s u b j e c t t o t h e o u t c o m e o f t h e p r e s e n t P e t i t i o n ; G . E x p a r t e a d i n t e r i m r e l i e f i n t e r m s o f p r a y e r F m a y k i n d l y b e g r a n t e d ; H . S u c h f u r t h e r r e l i e f ( s ) a s d e e m e d f i t i n t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s o f t h e c a s e m a y k i n d l y b e g r a n t e d i n t h e i n t e r e s t o f j u s t i c e f o r w h i c h a c t o f k i n d n e s s y o u r p e t i t i o n e r s h a l l f o r e v e r p r a y . 4 T h e f a c t s g i v i n g r i s e t o t h i s w r i t a p p l i c a t i o n m a y b e s u m m a r i z e d a s u n d e r : 4 . 1 T h e w r i t a p p l i c a n t i s a p r a c t i c i n g a d v o c a t e i n t h i s H i g h C o u r t . T h e w r i t a p p l i c a n t e n t e r e d i n t o a n a g r e e m e n t d a t e d 2 9 t h S e p t e m b e r 2 0 2 0 w i t h t h e N a v r a t n a O r g a n i s e r s & D e v e l o p e r s P v t . L t d . , i . e . t h e r e s p o n d e n t N o . 4 h e r e i n , f o r t h e p u r c h a s e o f a p l o t o f l a n d a d m e a s u r i n g a b o u t 1 0 2 1 s q u a r e m e t r e s l o c a t e d a t t h e U n i t N o . 9 3 7 , “ K a l h a r B l u e s a n d G r e e n s ” , B o p a l - S a n a n d B y p a s s R o a d , A h m e d a b a d . T h e s a i d a g r e e m e n t a l s o e n c o m p a s s e d c o n s t r u c t i o n o f b u n g a l o w o n t h e s a i d p l o t o f l a n d b y t h e r e s p o n d e n t N o . 4 f o r t h e w r i t a p p l i c a n t . 4 . 2 I t a p p e a r s t h a t s e p a r a t e a n d d i s t i n c t c o n s i d e r a t i o n w a s a g r e e d u p o n b e t w e e n t h e p a r t i e s t o t h e a g r e e m e n t f o r ( i ) t h e s a l e o f l a n d a n d ( i i ) c o n s t r u c t i o n o f a b u n g a l o w o n t h e l a n d . 4 . 3 F u r t h e r , a s p e r t h e s a i d a g r e e m e n t , t h e w r i t a p p l i c a n t w a s l i a b l e t o p a y a l l t a x e s i n c l u d i n g t h e G o o d s a n d S e r v i c e s T a x ( f o r s h o r t “ G S T ” ) . T h e w r i t a p p l i c a n t b o n a f i d e b e l i e v e d t h a t b y v i r t u e o f s u c h c l a u s e h e Page 3 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 w o u l d b e l i a b l e t o p a y t a x u n d e r t h e C e n t r a l / G u j a r a t G o o d s a n d S e r v i c e s T a x A c t , 2 0 1 7 ( f o r s h o r t “ t h e G S T A c t s ” ) o n t h e c o n s i d e r a t i o n p a y a b l e f o r c o n s t r u c t i o n o f b u n g a l o w i n a s m u c h a s i t w o u l d c o n s t i t u t e s u p p l y o f c o n s t r u c t i o n s e r v i c e u n d e r t h e G S T A c t s . 4 . 4 T h e r e s p o n d e n t N o . 4 h o w e v e r , r e l y i n g u p o n t h e i m p u g n e d e n t r y n o . 3 ( i f ) o f t h e N o t i f i c a t i o n N o . 1 1 / 2 0 1 7 - C e n t r a l T a x ( R a t e ) d a t e d 2 8 t h J u n e 2 0 1 7 r e a d w i t h p a r a 2 o f t h e s a i d n o t i f i c a t i o n i n f o r m e d t h e w r i t a p p l i c a n t t h a t h e w o u l d b e l i a b l e t o p a y t a x a t t h e r a t e o f 9 % C G S T + 9 % S G S T u n d e r t h e G S T A c t s o n t h e e n t i r e c o n s i d e r a t i o n p a y a b l e f o r l a n d a s w e l l a s c o n s t r u c t i o n o f b u n g a l o w a f t e r d e d u c t i n g 1 / 3 r d o f t h e v a l u e t o w a r d s t h e l a n d i n a c c o r d a n c e w i t h t h e i m p u g n e d p a r a g r a p h 2 o f t h e s a i d n o t i f i c a t i o n . T h e r e s p o n d e n t N o . 4 r a i s e d a n i n v o i c e o n t h e w r i t a p p l i c a n t t o c o l l e c t s u c h t a x f r o m t h e w r i t a p p l i c a n t . 4 . 5 T h u s i t a p p e a r s t h a t , b e c a u s e o f t h e i m p u g n e d n o t i f i c a t i o n , t h e e n t i r e c o n s i d e r a t i o n t o w a r d s t h e s a l e o f l a n d h a s n o t b e e n e x c l u d e d f o r t h e p u r p o s e o f c o m p u t i n g t a x l i a b i l i t y u n d e r t h e G S T A c t s . 1 / 3 r d o f t h e t o t a l c o n s i d e r a t i o n h a s b e e n d e e m e d t o b e l a n d v a l u e a s p e r p a r a g r a p h 2 o f t h e i m p u g n e d n o t i f i c a t i o n . 5 I n s u c h c i r c u m s t a n c e s r e f e r r e d t o a b o v e , t h e w r i t a p p l i c a n t i s h e r e b e f o r e t h i s C o u r t w i t h t h e p r e s e n t w r i t a p p l i c a t i o n .  S U B MI S S I O N S O N B E H A L F O F T H E WR I T A P P L I C A N T : 6 Mr . M. R . B h a t t , t h e l e a r n e d S e n i o r C o u n s e l a p p e a r i n g o n b e h a l f o f t h e w r i t a p p l i c a n t s u b m i t t e d t h a t S e c t i o n 9 ( 1 ) o f t h e G S T A c t i s t h e c h a r g i n g S e c t i o n w h i c h i m p o s e s t a x o n t h e “ s u p p l y ” o f t h e g o o d s a n d s e r v i c e s . T h e s c o p e o f “ s u p p l y ” i s d e f i n e d i n S e c t i o n 7 . B y v i r t u e o f S e c t i o n 7 ( 2 ) o f t h e G S T A c t , t h e t r a n s a c t i o n s a s s p e c i f i e d i n t h e S c h e d u l e I I I t o t h e G S T A c t a r e e x c l u d e d f r o m t h e p u r v i e w o f s u p p l y . Page 4 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 S a l e o f l a n d i s i n c l u d e d i n t h e E n t r y N o . 5 o f t h e S c h e d u l e I I I t o t h e G S T A c t s . T h u s , t h e s a l e o f l a n d i s n e i t h e r s u p p l y o f g o o d s n o r s e r v i c e s . T h e i m p o s i t i o n o f t a x o n c o n s i d e r a t i o n r e c e i v e d t o w a r d s t h e s a l e o f l a n d b y v i r t u e o f d e l e g a t e d l e g i s l a t i o n i s t h e r e f o r e u l t r a - v i r e s S e c t i o n s 7 a n d 9 r e s p l y o f t h e G S T A c t s . 7 I t w a s f u r t h e r p o i n t e d o u t b y Mr . B h a t t t h a t t h e c o p y o f t h e b o o k i n g a g r e e m e n t b e t w e e n t h e w r i t a p p l i c a n t a n d t h e l a n d o w n e r / d e v e l o p e r c l e a r l y i n d i c a t e s t h a t t h e c o n s i d e r a t i o n t o w a r d s l a n d i s s e p a r a t e l y f i x e d a n d a g r e e d . Mr . B h a t t t o o k u s t h r o u g h t h e v a r i o u s r e l e v a n t c l a u s e s o f t h e a g r e e m e n t . C l a u s e ( C ) p r o v i d e s f o r s e p a r a t e c o n s i d e r a t i o n t o w a r d s t h e p r i c e o f l a n d a n d t o w a r d s t h e c o s t o f c o n s t r u c t i o n . C l a u s e ( h ) f a s t e n s t h e t a x l i a b i l i t y o n t h e w r i t a p p l i c a n t . C l a u s e ( Q ) p r o v i d e s t h a t n o r i g h t , t i t l e o r i n t e r e s t i n t h e o t h e r d e v e l o p m e n t , n a m e l y , G o l f C o u r s e , C l u b H o u s e , o t h e r f a c i l i t i e s i s a g r e e d t o b e g i v e n n o r a n y r i g h t , t i t l e o r i n t e r e s t i s g i v e n i n t h e c o m m o n d e v e l o p m e n t . T h e S c h e d u l e t o t h e p r o p e r t y c l e a r l y d e m a r c a t e s t h e a r e a o f l a n d a g r e e d t o b e s o l d b y t h e r e s p o n d e n t N o . 4 t o t h e w r i t a p p l i c a n t . I t w a s c o n t e n d e d t h a t t h e a g r e e m e n t o f t h e w r i t a p p l i c a n t i s c l e a r l y s e v e r a b l e a n d t h e s a l e o f l a n d b e i n g m a d e f o r s e p a r a t e c o n s i d e r a t i o n , t h e e n t i r e a m o u n t o f c o n s i d e r a t i o n r e l a t i n g t o l a n d i s o u t s i d e t h e s c o p e a n d p u r v i e w o f t h e G S T A c t s . I t w a s a l s o p o i n t e d o u t t h a t t h e b o o k i n g a g r e e m e n t w a s e n t e r e d a f t e r t h e l a n d w a s f u l l y d e v e l o p e d a n d t h a t n o f u r t h e r a c t i v i t y w a s r e q u i r e d t o b e d o n e b y t h e l a n d o w n e r / d e v e l o p e r i n r e s p e c t o f t h e l a n d a f t e r e n t e r i n g o f t h e b o o k i n g a g r e e m e n t w i t h t h e w r i t a p p l i c a n t . 8 T h e l e a r n e d S e n i o r C o u n s e l c o n t e n d e d t h a t t h e “ T o t a l a m o u n t ” h a s b e e n d e f i n e d i n t h e E x p l a n a t i o n p r o v i d e d i n t h e i m p u g n e d n o t i f i c a t i o n a n d b y d e e m i n g f i c t i o n , t h o u g h t h e r e i s a s e p a r a t e a n d i d e n t i f i a b l e v a l u e o f l a n d , o n l y 1 / 3 r d a m o u n t o f t h e t o t a l a m o u n t i s Page 5 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 g i v e n t o w a r d s a b a t e m e n t . I t i s a v e r r e d t h a t t h e l i a b i l i t y s o u g h t t o b e f i x e d b y w a y o f d e e m i n g f i c t i o n s o a s t o p r e s u m e o n l y 1 / 3 r d o f t o t a l c o n s i d e r a t i o n t o w a r d s l a n d i s u l t r a - v i r e s t h e p r o v i s i o n s o f t h e G S T A c t s . 9 Mr . B h a t t g a v e t h e f o l l o w i n g i l l u s t r a t i o n s t o d e m o n s t r a t e h o w t h e i m p u g n e d n o t i f i c a t i o n c o u l d b e s a i d t o b e u l t r a - v i r e s t h e p r o v i s i o n s o f t h e G S T A c t s : “ I f t h e c o n s i d e r a t i o n f o r s a l e o f l a n d i s R s . 8 5 / - a n d f o r c o n s t r u c t i o n i s R s . 1 5 / - ( a p p r o x i m a t e l y a s i n t h e p r e s e n t c a s e ) ; A s p e r t h e p r o v i s i o n s o f t h e A c t O n R s . 8 5 / - G S T w o u l d n o t b e a p p l i c a b l e a n d o n t h e c o n s i d e r a t i o n f o r c o n s t r u c t i o n o f R s . 1 5 / - , 1 8 % G S T w o u l d c o m e t o R s . 2 . 7 0 / - . A s p e r N o t i f i c a t i o n R s . 8 5 + R s . 1 5 = R s . 1 0 0 L e s s R s . 3 3 ( 1 / 3 r d t r e a t e d a s d e e m e d v a l u e o f l a n d ) = R s . 6 7 G S T @ 1 8 % = R s . 1 2 . 0 6 . ” I t w a s a r g u e d o u t t h a t t h e t a x l i a b i l i t y b y v i r t u e o f d e e m i n g f i c t i o n b y w a y o f d e l e g a t e d l e g i s l a t i o n f a r e x c e e d s t h e t a x l i a b i l i t y a s c o m p u t e d i n a c c o r d a n c e w i t h t h e p r o v i s i o n s o f t h e s t a t u t e w h i c h i s o t h e r w i s e i m p e r m i s s i b l e . 1 0 I t w a s s u b m i t t e d t h a t i t i s a s e t t l e d l e g a l p o s i t i o n t h a t a d e l e g a t e d l e g i s l a t i o n c a n n o t t r a v e l b e y o n d t h e s c o p e o f t h e p a r e n t l e g i s l a t i o n . S t r o n g r e l i a n c e w a s p l a c e d i n t h i s r e g a r d o n t h e f o l l o w i n g d e c i s i o n s o f t h e S u p r e m e C o u r t : 1 . I n d i a n E x p r e s s N e w s p a p e r s ( B o m b a y ) P r i v a t e L i m i t e d v . U n i o n Page 6 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 o f I n d i a & O r s . ; ( 1 9 8 5 ) 1 S C C 6 4 1 2 . K e r a l a F i n a n c i a l C o r p o r a t i o n v . C o m m i s s i o n e r o f I n c o m e T a x ; ( 1 9 9 4 ) 4 S C C 3 7 5 3 . I T W S i g n o d e I n d i a L t d . v . C o l l e c t o r o f C e n t r a l E x c i s e ; ( 2 0 0 4 ) 3 S C C 4 8 4 . D e p u t y C o m m e r c i a l T a x O f f i c e r v . S h a S u k r a j P e e r a j e e ; A I R 1 9 6 8 S C 6 7 1 1 Mr . B h a t t f u r t h e r r e l i e d u p o n t h e m i n u t e s o f t h e 1 4 t h G S T C o u n c i l m e e t i n g t o d e m o n s t r a t e t h a t b e f o r e t h e i s s u a n c e o f t h e i m p u g n e d N o t i f i c a t i o n , d e l i b e r a t i o n s w e r e m a d e o n l y w i t h r e g a r d t o s a l e o f A p a r t m e n t s / F l a t s w h e r e i n t h e u n d i v i d e d i n t e r e s t i n t h e l a n d w o u l d a l s o b e p a s s e d o n t o t h e p u r c h a s e r . I t w a s p o i n t e d o u t t h a t i n f a c t , i n r e s p e c t o f t h e p r o p o s e d a b a t e m e n t f o r t h e l a n d v a l u e , t h e D e p u t y C h i e f Mi n i s t e r o f G u j a r a t h a d a l s o e x p r e s s e d a p p r e h e n s i o n . I t w a s d i s c u s s e d t h a t f o r a l l i n t e n t a n d p u r p o s e , t h e a b a t e m e n t o f 1 / 3 r d v a l u e t o w a r d s t h e l a n d w a s t h o u g h t o f o n l y i n r e s p e c t o f s a l e o f F l a t s / A p a r t m e n t s a n d n o t i n r e s p e c t o f t h e t r a n s a c t i o n s w h e r e l a n d w a s s e p a r a t e l y s o l d a n d s e p a r a t e v a l u e o f l a n d w a s s p e c i f i c a l l y s o a v a i l a b l e . H o w e v e r t h e e n t r y o f t h e n o t i f i c a t i o n w a s c o u c h e d i n w i d e t e r m s s o a s t o e v e n i n c l u d e t h e s a l e o f p l o t s o f l a n d a l o n g w i t h t h e c o n s t r u c t i o n o f b u n g a l o w s w h i c h i s a r b i t r a r y a n d c o n t r a r y t o t h e o b j e c t s o u g h t t o b e a c h i e v e d b y t h e d e e m i n g f i c t i o n . 1 2 Mr . U c h i t S h e t h , t h e l e a r n e d c o u n s e l a p p e a r i n g o n b e h a l f o f t h e w r i t a p p l i c a n t c o n t e n d e d t h a t t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y o f t a x o n c o n s t r u c t i o n c o n t r a c t s w h i c h h a s c u l m i n a t e d i n t o i n c o r p o r a t i o n o f t h e G S T A c t s i s r e q u i r e d t o b e l o o k e d i n t o c l o s e l y f o r u n d e r s t a n d i n g t h e t r u e s c o p e a n d p u r p o r t o f t h e s t a t u t o r y p r o v i s i o n s o f t h e G S T A c t s . Page 7 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 1 3 A c c o r d i n g t o Mr . S h e t h t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y c a n b e b r o a d l y d i v i d e d i n t o t w o p a r t s - ( 1 ) H i s t o r y r e l a t i n g t o t a x i n g t h e “ g o o d s ” e l e m e n t o f t h e c o n s t r u c t i o n c o n t r a c t w h i c h i n c l u d e s l e v y o f s a l e s t a x / v a l u e a d d e d t a x a n d ( 2 ) H i s t o r y r e l a t i n g t o t a x i n g t h e “ s e r v i c e s ” e l e m e n t o f t h e c o n s t r u c t i o n c o n t r a c t w h i c h i n c l u d e s l e v y o f s e r v i c e t a x 1 4 Mr . U c h i t S h e t h n a r r a t e d a t l e n g t h t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y p e r t a i n i n g t o t h e g o o d s e l e m e n t o f c o n s t r u c t i o n c o n t r a c t a s u n d e r : ( a ) E n t r y 5 4 o f L i s t I I t o t h e C o n s t i t u t i o n o f I n d i a e m p o w e r e d t h e S t a t e l e g i s l a t u r e s t o i m p o s e t a x o n s a l e o r p u r c h a s e o f g o o d s . U n d e r s u c h e n t r y , m a n y s t a t e l e g i s l a t u r e s i m p o s e d t a x o n g o o d s u s e d i n t h e c o u r s e o f e x e c u t i o n o f w o r k s c o n t r a c t s s u c h a s w o r k s c o n t r a c t s . T h e l e g i s l a t i v e c o m p e t e n c e o f t h e S t a t e l e g i s l a t u r e s t o i m p o s e t a x o n g o o d s u s e d i n t h e c o u r s e o f e x e c u t i o n o f i n d i v i s i b l e w o r k s c o n t r a c t s c a m e u p f o r s c r u t i n y b e f o r e t h e S u p r e m e C o u r t o f I n d i a i n t h e c a s e o f S t a t e o f Ma d r a s v / s G a n n o n D u n k e r l e y a n d C o . ( Ma d r a s ) L t d . ( 1 9 5 8 ) 9 S T C 3 5 3 ( h e r e i n a f t e r r e f e r r e d t o a s “ t h e 1 s t G a n n o n D u n k e r l e y ’ s c a s e ” ) . T h e S u p r e m e C o u r t o b s e r v e d t h a t i n c a s e o f b u i l d i n g c o n s t r u c t i o n c o n t r a c t t h e p r o p e r t y i n g o o d s p a s s e s t o t h e b u y e r b y t h e t h e o r y o f a c c r e t i o n a s a n d w h e n t h e g o o d s a r e e m b e d d e d i n t o t h e e a r t h . T h e p r o p e r t y i n g o o d s d o e s n o t p a s s a s c h a t t e l p u r s u a n t t o t h e a g r e e m e n t o f s a l e a n d t h e r e f o r e i t i s n o t s a l e a s p e r t h e S a l e o f G o o d s A c t , 1 9 3 0 . T h u s i t w a s h e l d t h a t t h e S t a t e l e g i s l a t u r e s d i d n o t h a v e t h e c o m p e t e n c e t o i m p o s e s a l e s t a x o n t h e g o o d s e l e m e n t o f a c o n s t r u c t i o n c o n t r a c t . ( b ) T h e 4 6 t h C o n s t i t u t i o n a l A m e n d m e n t w a s e f f e c t e d t o o v e r c o m e t h e j u d g e m e n t o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f G a n n o n D u n k e r l e y a n d C o . ( s u p r a ) . A r t i c l e 3 6 6 ( 2 9 A ) o f t h e C o n s t i t u t i o n w a s i n t r o d u c e d w h e r e b y t h e t r a n s f e r o f p r o p e r t y i n g o o d s ( w h e t h e r a s g o o d s o r i n s o m e Page 8 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 o t h e r f o r m ) i n v o l v e d i n t h e c o u r s e o f e x e c u t i o n o f w o r k s c o n t r a c t w a s d e e m e d t o b e s a l e s . T h u s t h e S t a t e l e g i s l a t u r e s w e r e c o n f e r r e d w i t h t h e p o w e r t o i m p o s e t a x o n t h e g o o d s e l e m e n t o f a w o r k s c o n t r a c t . ( c ) T h e r e a f t e r , a q u e s t i o n a r o s e a s t o o n w h a t a m o u n t s u c h t a x c o u l d b e i m p o s e d a s a w o r k s c o n t r a c t w o u l d e v e n c o n t a i n s o m e e l e m e n t o f l a b o u r . T h i s i s s u e w a s a d d r e s s e d b y t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f G a n n o n D u n k e r l e y a n d C o . v / s S t a t e o f R a j a s t h a n ( 1 9 9 3 ) 1 S C C 3 6 4 ( h e r e i n a f t e r r e f e r r e d t o a s “ t h e 2 n d G a n n o n D u n k e r l e y ‘ s c a s e ” ) . I t w a s h e l d t h a t t a x c o u l d b e i m p o s e d o n l y o n t h e v a l u e o f g o o d s i n c o r p o r a t e d i n t h e w o r k s c o n t r a c t a n d t h a t t h e l a b o u r e x p e n s e s a n d p r o f i t t h e r e o n w a s t o b e e x c l u d e d . I t w a s o b s e r v e d t h a t t h e v a l u e o f g o o d s w a s t o b e a s c e r t a i n e d f r o m t h e b o o k s o f a c c o u n t o f t h e a s s e s s e e . O n l y i n t h e e v e n t w h e r e i t w a s n o t p o s s i b l e t o a s c e r t a i n t h e a c t u a l v a l u e , i t w a s h e l d t h a t t h e S t a t e c o u l d p r e s c r i b e a f o r m u l a o n t h e b a s i s o f f i x e d p e r c e n t a g e o f v a l u e o f c o n t r a c t . I t w a s h o w e v e r c l a r i f i e d t h a t s u c h p r e s c r i b e d v a l u e s h o u l d n o t a p p r e c i a b l y d i f f e r f r o m t h e a c t u a l v a l u e . ( d ) V a r i o u s S t a t e s f o r m u l a t e d t h e v a l u a t i o n p r o c e d u r e f o r t h e w o r k s c o n t r a c t i n t u n e w i t h t h e d e c i s i o n o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e 2 n d G a n n o n D u n k e r l e y ’ s c a s e ( s u p r a ) . I n s o f a r a s t h e S t a t e o f G u j a r a t w a s c o n c e r n e d , S e c t i o n 2 ( 3 0 ) ( c ) o f t h e G u j a r a t V a l u e A d d e d T a x A c t , 2 0 0 3 p r o v i d e d t h a t t h e “ t a x a b l e t u r n o v e r ” i n c a s e o f w o r k s c o n t r a c t w a s t o b e d e t e r m i n e d a f t e r d e d u c t i n g c h a r g e t o w a r d s t h e l a b o u r , s e r v i c e a n d l i k e c h a r g e s . I t w a s f u r t h e r p r o v i d e d i n t h e P r o v i s o t o S e c t i o n 2 ( 3 0 ) ( c ) o f t h e V a t A c t t h a t w h e r e t h e a m o u n t o f c h a r g e s t o w a r d s t h e l a b o u r , s e r v i c e a n d l i k e c h a r g e s w a s n o t a s c e r t a i n a b l e f r o m t h e t e r m s a n d c o n d i t i o n s o f t h e c o n t r a c t , t h e a m o u n t w a s t o b e c a l c u l a t e d i n t h e p r e s c r i b e d m a n n e r . R u l e 1 8 A A o f t h e G u j a r a t V a l u e A d d e d T a x R u l e s , 2 0 0 6 p r o v i d e d t h e m a n n e r o f d e t e r m i n i n g t a x a b l e v a l u e o f w o r k s c o n t r a c t . I t w a s p r o v i d e d t h a t t h e a c t u a l v a l u e w a s t o b e t a k e n i f v a l u e w a s a s c e r t a i n a b l e f r o m t h e Page 9 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 b o o k s o f a c c o u n t o f t h e d e a l e r . I f v a l u e w a s n o t a s c e r t a i n a b l e t h e n t h e s a i d R u l e p r o v i d e d f i x e d p e r c e n t a g e o f d e d u c t i o n d e p e n d i n g o n t h e t y p e o f w o r k s c o n t r a c t . ( e ) V a r i o u s S t a t e s a l s o p r o v i d e d a n o p t i o n o f p a y i n g l u m p s u m t a x o n t h e t o t a l v a l u e o f t h e w o r k s c o n t r a c t . H o w e v e r , a s s u c h m e c h a n i s m w a s a t t h e o p t i o n o f t h e d e a l e r , i t s v a l i d i t y w a s u p h e l d b y t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f S t a t e o f K e r a l a v / s B u i l d e r s A s s o c i a t i o n o f I n d i a ( 1 9 9 7 ) 2 S C C 1 8 3 a s w e l l a s My c o n C o n s t r u c t i o n L t d . v / s S t a t e o f K a r n a t a k a a n d A n o t h e r ( 2 0 0 3 ) 9 S C C 5 8 3 . ( f ) T h e r e a f t e r t h e q u e s t i o n a r o s e a s t o w h e t h e r e v e n a t r i p a r t i t e a g r e e m e n t b e t w e e n t h e l a n d o w n e r , d e v e l o p e r a n d p r o s p e c t i v e b u y e r w o u l d c o n s t i t u t e a w o r k s c o n t r a c t e v e n t h o u g h p r o p e r t y i n s u c h a g r e e m e n t w o u l d s u b s e q u e n t l y p a s s b y w a y o f a r e g i s t e r e d s a l e d e e d . T h e S u p r e m e C o u r t h e l d i n t h e c a s e o f K . R a h e j a D e v e l o p m e n t C o r p o r a t i o n v s S t a t e o f K a r n a t a k a ( 2 0 0 5 ) 5 S C C 1 6 2 t h a t e v e n a t r i p a r t i t e a g r e e m e n t i n v o l v i n g c o n s t r u c t i o n o f f l a t s f o r p r o s p e c t i v e b u y e r w o u l d c o n s t i t u t e s a l e i n t h e c o u r s e o f t h e e x e c u t i o n o f w o r k s c o n t r a c t . ( g ) T h e c o r r e c t n e s s o f t h e d e c i s i o n o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f K . R a h e j a D e v e l o p m e n t C o r p o r a t i o n ( s u p r a ) w a s d o u b t e d a n d r e f e r r e d t o a l a r g e r b e n c h . T h e l a r g e r b e n c h i n t h e c a s e o f L a r s e n a n d T o u b r o L t d . v / s S t a t e o f K a r n a t a k a ( 2 0 1 4 ) 1 S C C 7 0 8 ( h e r e i n a f t e r r e f e r r e d t o a s “ t h e 1 s t L a r s e n a n d T o u b r o c a s e ” ) a f f i r m e d t h e v i e w t a k e n i n t h e c a s e o f K . R a h e j a D e v e l o p m e n t C o r p o r a t i o n ( s u p r a ) . I t w a s h o w e v e r c l a r i f i e d i n p a r a 1 1 0 o f t h e j u d g e m e n t t h a t t h e a c t i v i t y o f c o n s t r u c t i o n u n d e r t a k e n b y t h e d e v e l o p e r w o u l d b e w o r k s c o n t r a c t o n l y f r o m t h e s t a g e t h e d e v e l o p e r e n t e r s i n t o a c o n t r a c t w i t h t h e f l a t p u r c h a s e r a n d t h a t t h e v a l u e a d d i t i o n m a d e t o t h e g o o d s t r a n s f e r r e d a f t e r t h e a g r e e m e n t i s e n t e r e d i n t o w i t h t h e f l a t p u r c h a s e r c a n o n l y b e m a d e c h a r g e a b l e t o t a x Page 10 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 b y t h e G o v e r n m e n t . I t w a s f u r t h e r o b s e r v e d i n p a r a 1 1 2 o f t h e j u d g e m e n t t h a t i f a t t h e t i m e o f c o n s t r u c t i o n a n d u n t i l t h e c o n s t r u c t i o n w a s c o m p l e t e d , t h e r e w a s n o c o n t r a c t f o r c o n s t r u c t i o n o f b u i l d i n g w i t h t h e f l a t p u r c h a s e r , t h e g o o d s u s e d i n t h e c o n s t r u c t i o n c o u l d n o t b e d e e m e d t o h a v e b e e n s o l d b y t h e b u i l d e r s i n c e a t t h a t t i m e t h e r e w a s n o p u r c h a s e r . I t w a s h e l d t h a t t h e f a c t t h a t t h e b u i l d i n g w a s i n t e n d e d f o r s a l e u l t i m a t e l y a f t e r c o n s t r u c t i o n d i d n o t m a k e a n y d i f f e r e n c e . F u r t h e r , t h e R u l e 5 8 ( 1 A ) o f t h e Ma h a r a s h t r a V a l u e A d d e d T a x R u l e s w h i c h p r o v i d e d a c a p o f 7 0 % o f t h e a g r e e m e n t v a l u e f o r d e d u c t i o n t o w a r d s l a n d w a s r e a d d o w n a n d i t w a s h e l d t h a t t a x i n g t h e s a l e o f g o o d s e l e m e n t i n a w o r k s c o n t r a c t w a s p e r m i s s i b l e p r o v i d e d t h a t t h e t a x w a s d i r e c t e d t o t h e v a l u e o f g o o d s a t t h e t i m e o f i n c o r p o r a t i o n a n d i t d i d n o t p u r p o r t t o t a x t r a n s f e r o f i m m o v a b l e p r o p e r t y . ( h ) Wh i l e c o n c e i v i n g t h e i m p u g n e d n o t i f i c a t i o n r e g a r d i n g d e d u c t i o n t o w a r d s l a n d , t h e a f o r e m e n t i o n e d j u d g e m e n t o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f 1 s t L a r s e n a n d T o u b r o L t d . ( s u p r a ) w a s d i s c u s s e d i n t h e G S T c o u n c i l m e e t i n g . H o w e v e r t h e p r i n c i p l e s l a i d t h e r e i n w e r e n o t f o l l o w e d a n d a n a d h o c d e d u c t i o n o f 1 / 3 r d t o w a r d s l a n d v a l u e w a s p r o p o s e d . 1 5 Mr . S h e t h c o n t e n d e d t h a t t h e E n t r y N o . 5 o f t h e S c h e d u l e I I I t o t h e G S T A c t s w h i c h p r o v i d e s f o r e x c l u s i o n o f l a n d a n d b u i l d i n g t h u s h a s a h i s t o r i c a l p e r s p e c t i v e . I t w a s h e l d b y t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f 1 s t L a r s e n a n d T o u b r o L t d . ( s u p r a ) t h a t s a l e i n t h e c o u r s e o f e x e c u t i o n o f w o r k s c o n t r a c t w o u l d c o m m e n c e o n l y f r o m t h e s t a g e w h e n t h e c o n t r a c t i s e n t e r e d i n t o d u r i n g t h e c o u r s e o f c o n s t r u c t i o n . I t w a s f u r t h e r o b s e r v e d t h a t t h e s a l e o f a f u l l y c o n s t r u c t e d p r o p e r t y w o u l d a l s o n o t a t t r a c t l e v y o f t a x . H e n c e , t h e s a l e o f l a n d a n d f u l l y c o n s t r u c t e d b u i l d i n g h a s b e e n e x c l u d e d e v e n f r o m t h e p u r v i e w o f t a x u n d e r t h e G S T A c t s . Wh a t i s t a x a b l e u n d e r t h e G S T A c t s i s s u p p l y o f g o o d s o r s e r v i c e s t o a r e c i p i e n t . I t i s o n l y w h e n t h e r e c i p i e n t e n t e r s i n t o a c o n t r a c t w i t h t h e s u p p l i e r t h a t Page 11 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 t h e s u p p l y c a n c o m m e n c e . I f t h e l a n d h a s a l r e a d y b e e n d e v e l o p e d b y t h e d e v e l o p e r a n d t h e r e a f t e r i f t h e c o n t r a c t f o r c o n s t r u c t i o n o f b u n g a l o w i s e n t e r e d i n t o w i t h t h e p r o s p e c t i v e b u y e r , t h e n t h e s u p p l y o f g o o d s o r s e r v i c e s i s o n l y t o t h e e x t e n t o f c o n s t r u c t i o n u n d e r t a k e n p u r s u a n t t o c o n t r a c t w i t h s u c h a p r o s p e c t i v e b u y e r . F o r s o m e t h i n g d o n e b y t h e d e v e l o p e r p r i o r t o e x e c u t i o n o f c o n t r a c t w i t h p r o s p e c t i v e b u y e r , s u c h a c t i v i t y i s n o t a s u p p l y a t a l l a s d e f i n e d u n d e r S e c t i o n 7 o f t h e G S T A c t s a n d t h u s t h e r e i s n o c h a r g e o f t a x o n s u c h a c t i v i t y . 1 6 A c c o r d i n g t o Mr . S h e t h , a c o l l e c t i v e r e a d i n g o f t h e p r o v i s i o n s w o u l d i n d i c a t e , t h a t t h e s a l e o f a n y l a n d , w h e t h e r d e v e l o p e d o r n o t , w o u l d n o t b e e x i g i b l e t o t a x u n d e r t h e G S T A c t s a n d t h e t a x l i a b i l i t y h a s t o b e r e s t r i c t e d t o c o n s t r u c t i o n u n d e r t a k e n p u r s u a n t t o t h e c o n t r a c t w i t h t h e p r o s p e c t i v e b u y e r . I f t h a t b e s o , t h e n d e d u c t i o n o f e n t i r e c o n s i d e r a t i o n c h a r g e d t o w a r d s l a n d h a s t o b e g r a n t e d a n d t h e s a m e c a n n o t b e r e s t r i c t e d t o o n l y 1 / 3 r d o f t h e t o t a l v a l u e a s i s s o u g h t t o b e d o n e b y t h e i m p u g n e d n o t i f i c a t i o n . 1 7 Mr . S h e t h f u r t h e r a r g u e d t h a t i t w a s h e l d b y t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e 2 n d G a n n o n D u n k e r l e y ’ s c a s e ( s u p r a ) t h a t t a x i s t o b e i m p o s e d o n t h e a c t u a l t a x a b l e v a l u e o f t h e w o r k s c o n t r a c t a n d t h e G o v e r n m e n t c o u l d p r e s c r i b e f i x e d p e r c e n t a g e o n l y f o r c a s e s w h e r e a c t u a l v a l u e w a s n o t a s c e r t a i n a b l e . I t w a s f u r t h e r o b s e r v e d b y t h e S u p r e m e C o u r t t h a t e v e n t h e f i x e d p e r c e n t a g e w a s t o b e p r e s c r i b e d d e p e n d i n g o n t h e t y p e o f w o r k s c o n t r a c t a n d t h a t i t s h o u l d n o t a p p r e c i a b l y d i f f e r f r o m t h e a c t u a l v a l u e . I f a t a l l a n o p t i o n a l s c h e m e w a s f l o a t e d b y t h e S t a t e t h e n t h e s a m e w a s h e l d t o b e v a l i d b y t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f B u i l d e r s A s s o c i a t i o n o f I n d i a ( s u p r a ) a n d My c o n C o n s t r u c t i o n L t d . ( s u p r a ) . T h e i m p u g n e d n o t i f i c a t i o n p r e s c r i b i n g f i x e d p e r c e n t a g e d e d u c t i o n o f 1 / 3 r d w i t h o u t g i v i n g o p t i o n f o r d e d u c t i n g t h e a c t u a l v a l u e o f l a n d a s w e l l a s w i t h o u t t a k i n g i n t o c o n s i d e r a t i o n t h e d i f f e r e n t v a r i a n t s o f c o n t r a c t s a s Page 12 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 a l s o t h e s i z e o f l a n d v i s - à - v i s t h e c o n s i d e r a t i o n i s c o n t r a r y t o t h e s a i d j u d g e m e n t o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f 2 n d G a n n o n D u n k e r l e y ’ s c a s e ( s u p r a ) . 1 8 Mr . S h e t h , t h e r e a f t e r , n a r r a t e d t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y p e r t a i n i n g t o t h e s e r v i c e s e l e m e n t o f c o n s t r u c t i o n c o n t r a c t a s u n d e r : ( a ) S e r v i c e t a x w a s i n t r o d u c e d f o r t h e f i r s t t i m e b y t h e F i n a n c e A c t , 1 9 9 4 b y w a y o f a p o s i t i v e l i s t o f t a x a b l e s e r v i c e s . ( b ) S e c t i o n 6 5 ( 1 0 5 ) o f t h e F i n a n c e A c t , 1 9 9 4 c o n t a i n e d a l i s t o f t a x a b l e s e r v i c e s w h i c h w e r e a m e n d e d f r o m t i m e t o t i m e . C l a u s e ( z z q ) a n d ( z z h ) o f t h e s a i d p r o v i s i o n i n c l u d e d c o n s t r u c t i o n s e r v i c e w i t h i n t h e a m b i t o f s e r v i c e t a x . ( c ) C l a u s e ( z z z z a ) w a s i n t r o d u c e d i n S e c t i o n 6 5 ( 1 0 5 ) o f t h e F i n a n c e A c t , 1 9 9 4 b y t h e F i n a n c e A c t , 2 0 0 7 w h i c h i n c l u d e d s e r v i c e s i n r e l a t i o n t o t h e e x e c u t i o n o f w o r k s c o n t r a c t e x c l u d i n g t h e c o n t r a c t s i n r e s p e c t o f r o a d s , a i r p o r t s , r a i l w a y s , t r a n s p o r t t e r m i n a l s , b r i d g e s , t u n n e l s a n d d a m s . ( d ) A q u e s t i o n a r o s e a s t o w h e t h e r c o m p o s i t e c o n t r a c t f o r t h e s u p p l y o f g o o d s a n d s e r v i c e s c o u l d b e t a x e d p r i o r t o 1 s t A p r i l 2 0 0 7 u n d e r t h e h e a d o f c o n s t r u c t i o n s e r v i c e e v e n t h o u g h w o r k s c o n t r a c t s e r v i c e b e c a m e t a x a b l e o n l y f r o m 1 s t A p r i l 2 0 0 7 . I t w a s h e l d b y t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f C o m m i s s i o n e r , C e n t r a l E x c i s e a n d C u s t o m s , K e r a l a v / s L a r s e n a n d T o u b r o L t d . ( 2 0 1 6 ) 1 S C C 1 7 0 t h a t t h e w o r k s c o n t r a c t s e r v i c e b e c a m e t a x a b l e o n l y a f t e r t h e F i n a n c e A c t , 2 0 0 7 a n d t h e r e f o r e n o s e r v i c e t a x c o u l d b e i m p o s e d o n c o m p o s i t e c o n t r a c t s u n d e r t h e h e a d o f c o n s t r u c t i o n s e r v i c e w h i c h c o u l d b e u t i l i z e d f o r i m p o s i n g t a x o n l y o n p u r e s e r v i c e s . Page 13 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 ( e ) I n t h e m e a n t i m e , c l a u s e ( z z z h ) o f S e c t i o n 6 5 ( 1 0 5 ) o f t h e F i n a n c e A c t , 1 9 9 4 r e l a t i n g t o c o n s t r u c t i o n s e r v i c e w a s a m e n d e d b y t h e F i n a n c e A c t , 2 0 1 0 a n d a n E x p l a n a t i o n w a s a d d e d w h e r e b y c o n s t r u c t i o n o f a c o m p l e x i n t e n d e d f o r s a l e w a s d e e m e d t o b e s e r v i c e b y b u i l d e r t o t h e b u y e r u n l e s s e n t i r e c o n s i d e r a t i o n w a s r e c e i v e d a f t e r g r a n t o f c o m p l e t i o n c e r t i f i c a t e b y t h e c o m p e t e n t a u t h o r i t y . ( f ) S u c h e x p l a n a t i o n a n d i m p o s i t i o n o f s e r v i c e t a x o n s e r v i c e b y a b u i l d e r w a s c h a l l e n g e d b e f o r e t h e D e l h i H i g h C o u r t i n t e r - a l i a o n t h e g r o u n d t h a t t h e r e w a s n o m e c h a n i s m f o r c o m p u t i n g s e r v i c e t a x i n c a s e o f a t r a n s a c t i o n i n v o l v i n g t r a n s f e r o f l a n d . S u c h c o n t e n t i o n w a s a c c e p t e d b y t h e D e l h i H i g h C o u r t i n t h e c a s e o f S u r e s h K u m a r B a n s a l v / s U n i o n o f I n d i a ( 2 0 1 6 ) 9 2 V S T 3 3 0 ( D e l . ) w h e r e i n i t w a s h e l d t h a t t h e v a l u a t i o n r u l e s d i d n o t p r o v i d e a n y m e c h a n i s m f o r d e r i v i n g v a l u e o f s e r v i c e s i n c a s e t h e t r a n s a c t i o n i n v o l v e d s a l e o f l a n d . I t w a s t h e r e f o r e h e l d t h a t n o s e r v i c e t a x c o u l d b e d e m a n d e d i n t h e a b s e n c e o f a n y c o m p u t a t i o n m e c h a n i s m . T h e a r g u m e n t o f t h e r e v e n u e t h a t t h e r e w a s a n a b a t e m e n t n o t i f i c a t i o n t o t a k e c a r e o f d e d u c t i o n f o r l a n d w a s r e j e c t e d o n t h e g r o u n d t h a t m e r e a b a t e m e n t b y w a y o f n o t i f i c a t i o n c o u l d n o t b e a s u b s t i t u t e f o r s t a t u t o r y v a l u a t i o n m e c h a n i s m w h i c h w a s a b s e n t . ( g ) T o o v e r c o m e t h e j u d g e m e n t o f t h e D e l h i H i g h C o u r t i n t h e c a s e o f S u r e s h K u m a r B a n s a l ( s u p r a ) , t h e S e r v i c e T a x ( D e t e r m i n a t i o n o f V a l u e ) R u l e s , 2 0 0 6 w e r e r e t r o s p e c t i v e l y a m e n d e d . C l a u s e ( i ) o f R u l e 2 A o f s u c h r u l e s e x p r e s s l y p r o v i d e d f o r d e d u c t i o n o f a m o u n t c h a r g e d f o r l a n d o r u n d i v i d e d s h a r e o f l a n d . C l a u s e ( i i ) o f R u l e 2 A p r o v i d e d f o r l u m p s u m d e d u c t i o n o n l y i n a c a s e w h e r e v a l u e i s n o t d e t e r m i n e d u n d e r c l a u s e ( i ) w h i c h p r o v i d e s f o r d e d u c t i o n o n a c t u a l b a s i s . 1 9 Mr . S h e t h c o n t e n d e d t h a t t h e j u d g e m e n t o f t h e D e l h i H i g h C o u r t i n t h e c a s e o f S u r e s h K u m a r B a n s a l ( s u p r a ) c l e a r l y h e l d t h a t t h e r e n e e d Page 14 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 t o b e a s p e c i f i c s t a t u t o r y p r o v i s i o n e x c l u d i n g t h e v a l u e o f t h e l a n d f r o m t h e t a x a b l e v a l u e o f t h e w o r k s c o n t r a c t a n d m e r e a b a t e m e n t b y w a y o f n o t i f i c a t i o n i s n o t s u f f i c i e n t . S u c h d i c t u m h a s e v e n b e e n c o m p l i e d w i t h b y t h e G o v e r n m e n t b y w a y o f r e t r o s p e c t i v e a m e n d m e n t o f t h e S e r v i c e t a x v a l u a t i o n r u l e s s o a s t o p r o v i d e f o r s p e c i f i c d e d u c t i o n f o r c o n s i d e r a t i o n c h a r g e d f o r l a n d . I t i s o n l y i n t h e e v e n t o f s u c h a c t u a l v a l u e n o t b e i n g a v a i l a b l e t h a t t h e a l t e r n a t i v e m e t h o d s o f f i x e d p e r c e n t a g e d e d u c t i o n w e r e t o b e a d o p t e d . T h e i m p u g n e d n o t i f i c a t i o n u n d e r t h e G S T A c t s g i v i n g o n l y f i x e d p e r c e n t a g e o f d e d u c t i o n f o r l a n d b y w a y o f a b a t e m e n t i s t h u s c o n t r a r y t o t h e j u d g e m e n t o f t h e D e l h i H i g h C o u r t i n t h e c a s e o f S u r e s h K u m a r B a n s a l ( s u p r a ) . 2 0 I t w a s e m p h a t i c a l l y s u b m i t t e d b y Mr . S h e t h t h a t t h e G S T A c t s h a v e b e e n e n a c t e d w i t h a v i e w t o m e r g e a n d c o n s o l i d a t e e a r l i e r l a w s r e l a t i n g t o i n d i r e c t t a x e s . T h i s i s e x p r e s s l y s t a t e d i n t h e S t a t e m e n t o f O b j e c t s a n d R e a s o n s i n e n a c t i n g t h e G S T A c t s . Mo r e o v e r , w h i l e e n a c t i n g t h e i m p u g n e d n o t i f i c a t i o n , t h e G S T C o u n c i l h a s s p e c i f i c a l l y r e f e r r e d t o t h e j u d g e m e n t o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c o n t e x t o f w o r k s c o n t r a c t i n t h e c a s e o f L a r s e n a n d T o u b r o L t d . ( s u p r a ) . T h u s t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y o f t h e e a r l i e r l a w s h a s t o b e r e f e r r e d t o w h i l e d e c i d i n g t h e v a l i d i t y o f t h e i m p u g n e d n o t i f i c a t i o n . I f t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y i s s e e n , i t c l e a r l y i n d i c a t e s t h a t t h e i n t e n t i o n i s t o o n l y i m p o s e t a x o n c o n s t r u c t i o n u n d e r t a k e n f o r a b u y e r f r o m t h e s t a g e w h e n t h e c o n t r a c t i s e x e c u t e d b e t w e e n t h e d e v e l o p e r a n d b u y e r . I t i s i n t h i s c o n t e x t t h a t E n t r y N o . 5 o f t h e S c h e d u l e I I I t o t h e G S T A c t s n e e d s t o b e i n t e r p r e t e d . Mo r e o v e r , i t i s c l e a r l y h e l d t h a t w h e n t h e a c t u a l v a l u e c a n b e a s c e r t a i n e d t h e n f i c t i o n a l v a l u e c a n n o t b e t a k e n i n t o c o n s i d e r a t i o n . C o n s i d e r i n g s u c h a s p e c t s , t h e i m p u g n e d n o t i f i c a t i o n i s c l e a r l y c o n t r a r y t o t h e s t a t u t o r y p r o v i s i o n s a n d t h e r e f o r e u l t r a - v i r e s a n d i l l e g a l . 2 1 T h e l e a r n e d c o u n s e l f o r t h e w r i t a p p l i c a n t f u r t h e r c o n t e n d e d t h a t Page 15 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 t h e v a l u e o f l a n d i s d e e m e d t o b e 1 / 3 r d o f t o t a l c o n s i d e r a t i o n i r r e s p e c t i v e o f t h e n a t u r e o f t h e s t r u c t u r e t o b e c o n s t r u c t e d o n t h e l a n d . I n t h e c a s e o f t h e w r i t a p p l i c a n t t h e c o n s t r u c t i o n p o r t i o n i s o n l y a b o u t 1 5 - 2 0 % o f t h e t o t a l a g r e e m e n t w h i c h i s c o t e r m i n o u s w i t h t h e e x t e n t o f c o n s t r u c t i o n t o b e m a d e o n t h e l a n d . Wh i l e t h e p l o t s i z e i s 1 0 2 1 s q m t s , t h e b u i l t u p a r e a i s o n l y 1 6 0 s q m t s . E v e n t h e n a s p e r t h e n o t i f i c a t i o n t h e v a l u e o f l a n d i s d e e m e d t o b e 1 / 3 r d o f t h e t o t a l a g r e e m e n t v a l u e . 2 2 I t w a s u r g e d t h a t t h e d e e m i n g f i c t i o n i s e x - f a c i e d i s c r i m i n a t o r y i n a s m u c h a s p e r s o n s l i k e t h e w r i t a p p l i c a n t w h o a r e g e t t i n g a b u n g a l o w c o n s t r u c t e d o n t h e 1 0 - 2 0 % o f t h e l a n d g e t t h e s a m e d e d u c t i o n a s a b u y e r o f a f l a t u n i t i n a m u l t i s t o r i e d b u i l d i n g w h o m e r e l y g e t s a n u n d i v i d e d s h a r e i n t h e l a n d a n d t h e m a j o r p o r t i o n o f t h e a g r e e m e n t v a l u e i s t o w a r d s c o n s t r u c t i o n c o s t . F u r t h e r , a s a r e s u l t o f t h e i m p u g n e d e n t r y , t h e r e i s h i g h e r t a x a b i l i t y i n c a s e s s u c h a s t h a t o f t h e w r i t a p p l i c a n t w h e r e c o n s t r u c t i o n i s t o b e d o n e b y t h e s a m e p e r s o n w h o i s t h e s e l l e r o f l a n d v i s - à - v i s c a s e s w h e r e s a l e o f l a n d a n d c o n s t r u c t i o n i s b y s e p a r a t e i n d i v i d u a l s . I t w a s p o i n t e d o u t t h a t i n t h e p r e s e n t c a s e t h e s e l l e r a n d t h e d e v e l o p e r a r e d i f f e r e n t p e r s o n s . I t w a s t h e r e f o r e c a n v a s s e d t h a t t h e d e e m i n g f i c t i o n i n t r o d u c e d i n t h e n o t i f i c a t i o n i s w i t h o u t a n y v a l i d b a s i s , c o m p l e t e l y a r b i t r a r y , d i s c r i m i n a t o r y a n d t h e r e f o r e v i o l a t i n g A r t i c l e 1 4 o f t h e C o n s t i t u t i o n o f I n d i a . 2 3 T h e l e a r n e d c o u n s e l p l a c e d s t r o n g r e l i a n c e u p o n t h e j u d g e m e n t o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f Wi p r o L t d . v / s A s s i s t a n t C o l l e c t o r o f C u s t o m s a n d O t h e r s ( 2 0 1 5 ) 1 4 S C C 1 6 1 . I n t h i s c a s e t h e R u l e p r o v i d e d f o r a d d i n g 1 % o f t h e F O B v a l u e o f g o o d s t o w a r d s l o a d i n g , u n l o a d i n g a n d h a n d l i n g c h a r g e s e v e n t h o u g h t h e a c t u a l v a l u e o f s u c h c h a r g e s w a s a s c e r t a i n a b l e . Mo r e o v e r , s u c h a d h o c a d d i t i o n w a s p r e s c r i b e d w i t h o u t t a k i n g i n t o a c c o u n t t h e d i f f e r e n t f a c t u a l e v e n t u a l i t i e s . S u c h r u l e w a s h e l d t o b e u l t r a - v i r e s t h e p r o v i s i o n s o f t h e C u s t o m s A c t , 1 9 6 1 a s w e l l a s Page 16 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 a r b i t r a r y , i r r a t i o n a l a n d v i o l a t i n g A r t i c l e 1 4 o f t h e C o n s t i t u t i o n o f I n d i a . 2 4 T h e l e a r n e d c o u n s e l f o r t h e w r i t a p p l i c a n t a l s o r e l i e d u p o n t h e j u d g e m e n t o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f C o m m i s s i o n e r o f C e n t r a l E x c i s e , P o n d i c h e r r y v / s A c e r I n d i a L t d . ( 2 0 0 4 ) 8 S C C 1 7 3 . I n t h i s c a s e w h i l e t h e s o f t w a r e w a s n o t l i a b l e t o e x c i s e d u t y , d u t y w a s c h a r g e a b l e o n c o m p u t e r h a r d w a r e . T h e a u t h o r i t i e s s o u g h t t o i m p o s e t a x o n t h e e n t i r e v a l u e o f c o m p u t e r b y i n c l u d i n g t h e v a l u e o f s o f t w a r e i n t h e v a l u e o f t h e c o m p u t e r . I t w a s h e l d b y t h e S u p r e m e C o u r t t h a t t a x c o u l d n o t b e i n d i r e c t l y l e v i e d o n s o f t w a r e b y i n c l u d i n g i t s v a l u e i n t h e v a l u e o f c o m p u t e r s . S u c h j u d g e m e n t w a s t h e r e a f t e r a p p r o v e d b y t h e C o n s t i t u t i o n b e n c h o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f C o m m i s s i o n e r o f C e n t r a l E x c i s e , I n d o r e v / s G r a s i m I n d u s t r i e s L t d . ( 2 0 1 8 ) 7 S C C 2 3 3 . 2 5 I t w a s u r g e d b y Mr . S h e t h t h a t t h e r a t i o o f j u d i c i a l p r o n o u n c e m e n t s w i t h r e f e r e n c e t o d i f f e r e n t t a x i n g s t a t u t e s h a s b e e n e m b o d i e d i n t h e G S T A c t s i n a s m u c h a s t h e p r i m a r y p r i n c i p l e o f v a l u a t i o n a s c o n t a i n e d i n S e c t i o n 1 5 ( 1 ) o f t h e G S T A c t s i s t o c o n s i d e r t h e a c t u a l p r i c e p a i d o r p a y a b l e i n r e s p e c t o f t h e t r a n s a c t i o n . E v e n w h e n s u c h a c t u a l p r i c e i s n o t a s c e r t a i n a b l e , d e t a i l e d v a l u a t i o n r u l e s a r e p r o v i d e d i n t h e C e n t r a l G o o d s a n d S e r v i c e s T a x R u l e s , 2 0 1 7 ( f o r s h o r t “ t h e G S T R u l e s ” ) . R u l e 2 7 o f t h e G S T R u l e s p r o v i d e s f o r v a l u a t i o n f o r c a s e s w h e r e c o n s i d e r a t i o n i s n o t w h o l l y i n t h e f o r m o f m o n e y . R u l e 2 8 o f t h e G S T R u l e s d e a l s w i t h t r a n s a c t i o n s w i t h r e l a t e d p a r t i e s . R u l e 2 9 o f t h e G S T r u l e s d e a l s w i t h s u p p l i e s b e t w e e n p r i n c i p a l a n d a g e n t . R u l e 3 0 o f t h e G S T R u l e s p r o v i d e s f o r v a l u a t i o n b y a d d i n g 1 0 % p r o f i t m a r g i n t o c o s t o f p r o d u c t i o n / m a n u f a c t u r e / p r o c u r e m e n t . R u l e 3 1 o f t h e G S T R u l e s , w h i c h i s t h e r e s i d u a r y r u l e , p r o v i d e f o r v a l u a t i o n u s i n g r e a s o n a b l e m e a n s w h i c h h a v e t o b e c o n s i s t e n t w i t h t h e p r o v i s i o n s o f S e c t i o n 1 5 a s w e l l a s t h e v a l u a t i o n r u l e s . T h u s , d e t a i l e d v a l u a t i o n m e c h a n i s m i s a v a i l a b l e i n t h e s t a t u t e w h i c h i s p r i m a r i l y b a s e d o n a c t u a l c o n s i d e r a t i o n Page 17 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 a n d s u c h p r o v i s i o n s c a n n o t b e i g n o r e d b y s i m p l y p r o v i d i n g a d h o c a n d a r b i t r a r y a b a t e m e n t f o r l a n d b y w a y o f a n o t i f i c a t i o n . 2 6 I t w a s f u r t h e r s u b m i t t e d t h a t s t r o n g r e l i a n c e i s b e i n g p l a c e d o n t h e a f f i d a v i t i n r e p l y f i l e d b y t h e r e s p o n d e n t s o n S e c t i o n 1 5 ( 5 ) o f t h e G S T A c t s . H o w e v e r , a c c o r d i n g t o t h e l e a r n e d c o u n s e l f o r t h e w r i t a p p l i c a n t , s u c h p r o v i s i o n e m p o w e r s f i x i n g o f v a l u e o f s u p p l y o f g o o d s o r s e r v i c e s . T h e s a l e o f l a n d b e i n g n e i t h e r s u p p l y o f g o o d s n o r s e r v i c e s , i t s v a l u e c a n n o t b e p r e s c r i b e d u n d e r S e c t i o n 1 5 ( 5 ) . Mo r e o v e r , S e c t i o n 1 5 ( 5 ) p r o v i d e s t h a t t h e v a l u e o f d e e m e d s u p p l i e s s h a l l b e d e t e r m i n e d i n s u c h m a n n e r a s m a y b e “ p r e s c r i b e d ” . T h e t e r m “ P r e s c r i b e d ” i s d e f i n e d u n d e r S e c t i o n 2 ( 8 7 ) a s f o l l o w s : “ 2 ( 8 7 ) “ p r e s c r i b e d ” m e a n s p r e s c r i b e d b y r u l e s m a d e u n d e r t h i s A c t o n t h e r e c o m m e n d a t i o n s o f t h e C o u n c i l ; ” I t w a s t h e r e f o r e a r g u e d t h a t p r e s c r i p t i o n o f v a l u e e v e n f o r t h e p u r p o s e o f S e c t i o n 1 5 ( 5 ) c a n o n l y b e b y w a y o f R u l e s a n d n o t b y N o t i f i c a t i o n . 2 7 I n a n y c a s e i t w a s a r g u e d t h a t a n o t i f i c a t i o n h a s t o b e i n c o n s o n a n c e w i t h t h e s c h e m e o f t h e G S T A c t s a n d t h e r u l e s m a d e t h e r e u n d e r a n d i t a l s o h a s t o b e r a t i o n a l a n d s e n s i b l e . A n a r b i t r a r y n o t i f i c a t i o n , a s i n t h e p r e s e n t c a s e , c o u l d n o t b e s a v e d s i m p l y o n t h e g r o u n d t h a t t h e G o v e r n m e n t h a d p o w e r t o i s s u e s u c h n o t i f i c a t i o n . T h e l e a r n e d c o u n s e l s t r o n g l y r e l i e d u p o n t h e j u d g e m e n t o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f Wi p r o L t d . ( s u p r a ) . 2 8 I t w a s f u r t h e r a r g u e d b y t h e l e a r n e d c o u n s e l f o r t h e w r i t a p p l i c a n t t h a t t h e m a i n f u l c r u m o f t h e a r g u m e n t o f t h e r e s p o n d e n t s r e v o l v e s a r o u n d E n t r y 5 ( b ) o f S c h e d u l e I I t o t h e G S T A c t s . H o w e v e r , a c c o r d i n g t o t h e l e a r n e d c o u n s e l s u c h c o n t e n t i o n i s t o t a l l y m i s c o n c e i v e d . I t w a s p o i n t e d o u t t h a t w h e n t h e G S T A c t s w e r e o r i g i n a l l y i m p l e m e n t e d , S e c t i o n 7 o f t h e G S T A c t s w h i c h d e f i n e s s c o p e o f s u p p l y i n c l u d e d a c t i v i t i e s t o b e t r e a t e d a s s u p p l y o f g o o d s o r s e r v i c e s a s r e f e r r e d t o i n Page 18 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 S c h e d u l e I I b y w a y o f c l a u s e ( d ) o f s u b - s e c t i o n ( 1 ) . H o w e v e r s u c h c l a u s e w a s r e t r o s p e c t i v e l y d e l e t e d w . e . f . 1 s t J u l y 2 0 1 7 b y t h e C e n t r a l G o o d s a n d S e r v i c e s T a x ( A m e n d m e n t ) A c t , 2 0 1 8 . A n e w s u b - s e c t i o n ( 1 A ) w a s i n t r o d u c e d i n S e c t i o n 7 b y t h e s a m e A m e n d m e n t A c t p r o v i d i n g t h a t w h e r e c e r t a i n a c t i v i t i e s o r t r a n s a c t i o n s c o n s t i t u t e a s u p p l y i n a c c o r d a n c e w i t h t h e p r o v i s i o n s o f s u b - s e c t i o n ( 1 ) , t h e y s h a l l b e t r e a t e d e i t h e r a s s u p p l y o f g o o d s o r s u p p l y o f s e r v i c e s a s r e f e r r e d t o i n S c h e d u l e I I . T h u s t h e s o l e p u r p o s e o f S c h e d u l e I I i s t o p r o v i d e w h e t h e r a s u p p l y w i l l b e a s u p p l y o f g o o d s o r s u p p l y o f s e r v i c e s . I t d o e s n o t p r o v i d e f o r a n y d e e m i n g f i c t i o n s o a s t o e n l a r g e t h e s c o p e o f s u p p l y . H e n c e i t w a s a r g u e d t h a t E n t r y 5 ( b ) o f S c h e d u l e I I t o t h e G S T A c t s c a n n o t b e r e l i e d u p o n t o j u s t i f y t h e i m p u g n e d n o t i f i c a t i o n . 2 9 I n t h e l a s t i t w a s u r g e d b y Mr . S h e t h t h a t i t i s w e l l e s t a b l i s h e d t h a t t h e m e a s u r e o f t a x m u s t h a v e a n e x u s w i t h t h e s u b j e c t m a t t e r o f t a x . R e f e r e n c e w a s m a d e t o t h e j u d g e m e n t o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f S t a t e o f R a j a s t h a n v / s R a j a s t h a n C h e m i s t s A s s o c i a t i o n ( 2 0 0 6 ) 6 S C C 7 7 3 w h e r e i n i t w a s o b s e r v e d t h a t t a x c a n n o t b e i m p o s e d o n a v a l u e u n c o n n e c t e d w i t h t h e s u b j e c t o f t a x . I t w a s a r g u e d t h a t t h e i m p u g n e d n o t i f i c a t i o n l e a d s t o a c o n s e q u e n c e w h e r e b y t a x i s i m p o s e d o n l a n d w h i c h i s n e v e r s o u g h t t o b e t a x e d b y t h e s t a t u t e . I t w a s t h e r e f o r e c o n t e n d e d t h a t t h e i m p u g n e d n o t i f i c a t i o n i s u l t r a - v i r e s t h e p r o v i s i o n s o f t h e G S T A c t s a s w e l l a s a r b i t r a r y a n d v i o l a t i n g A r t i c l e 1 4 o f t h e C o n s t i t u t i o n o f I n d i a .  S P E C I A L C I V I L A P P L I C A T I O N N O . 6 8 4 0 O F 2 0 2 1 A N D S P E C I A L C I V I L A P P L I C A T I O N N O . 5 0 5 2 O F 2 0 2 2 3 0 Mr . T u s h a r H e m a n i , t h e l e a r n e d S e n i o r C o u n s e l a s s i s t e d b y Mr . A v i n a s h P o d d a r , t h e l e a r n e d a d v o c a t e f o r t h e w r i t a p p l i c a n t s s u b m i t t e d t h a t t h e w r i t a p p l i c a n t s a r e d e v e l o p e r s w h o h a v e s o l d / i n t e n d i n g t o s e l l Page 19 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 d e v e l o p e d p a r c e l s o f l a n d . T h e a d v a n c e r u l i n g a p p l i c a t i o n s w e r e f i l e d s e e k i n g a r u l i n g o n t h e q u e s t i o n w h e t h e r t h e r e w a s a n y t a x l i a b i l i t y u n d e r t h e G S T A c t s o n s u p p l y o f d e v e l o p e d l a n d . T h e a d v a n c e r u l i n g a u t h o r i t y h e l d t h a t t h e d e d u c t i o n f o r s a l e o f l a n d w a s a d m i s s i b l e o n l y t o t h e e x t e n t o f 1 / 3 r d o f t h e t o t a l c o n s i d e r a t i o n o n t h e b a s i s o f t h e i m p u g n e d n o t i f i c a t i o n . S u c h r u l i n g h a s b e e n a f f i r m e d b y t h e a p p e l l a t e a u t h o r i t y f o r a d v a n c e r u l i n g . H e n c e , t h e v a l i d i t y o f t h e n o t i f i c a t i o n a s w e l l a s t h e a d v a n c e r u l i n g a p p e l l a t e o r d e r h a v e b e e n c h a l l e n g e d b y f i l i n g t h e w r i t a p p l i c a t i o n s b e f o r e t h i s C o u r t . 3 1 I t w a s a r g u e d b y Mr . H e m a n i t h a t o n c e a p a r t i c u l a r c o n s i d e r a t i o n w a s a g r e e d f o r t h e s a l e o f l a n d b e t w e e n t w o p a r t i e s , i t w a s n o t o p e n f o r t h e t a x i n g a u t h o r i t i e s t o r e w r i t e t h e t e r m s o f t h e a g r e e m e n t . T h e l e a r n e d c o u n s e l r e l i e d u p o n t h e j u d g e m e n t o f t h e A p e x C o u r t i n t h e c a s e o f Ma n g a l o r e G a n e s h B e e d i Wo r k s v / s C o m m i s s i o n e r o f I n c o m e T a x ( 2 0 1 5 ) 3 7 8 I T R 6 4 0 ( S C ) w h e r e i n i t w a s o b s e r v e d t h a t t h e t a x i n g a u t h o r i t i e s d o n o t h a v e t h e p o w e r o r j u r i s d i c t i o n t o r e - w r i t e t h e t e r m s o f t h e a g r e e m e n t a r r i v e d a t b e t w e e n t h e p a r t i e s w i t h e a c h o t h e r a t a r m ’ s l e n g t h a n d w i t h n o a l l e g a t i o n o f a n y c o l l u s i o n b e t w e e n t h e m a n d t h a t t h e c o m m e r c i a l e x p e d i e n c y o f t h e c o n t r a c t w a s t o b e a d j u d g e d b y t h e c o n t r a c t i n g p a r t i e s a s t o i t s t e r m s . F o r s i m i l a r p r o p o s i t i o n o f l a w , r e l i a n c e w a s a l s o p l a c e d o n t h e j u d g e m e n t s o f t h i s C o u r t i n t h e c a s e s o f Mo h i t Ma r k e t i n g v / s C I T T a x A p p e a l N o . 1 5 7 o f 2 0 0 0 d e c i d e d o n 2 1 s t A p r i l 2 0 0 5 a n d C o m m i s s i o n e r o f I n c o m e T a x v / s P a r l e I n t e r n a t i o n a l L t d . T a x A p p e a l N o . 1 9 0 5 o f 2 0 0 9 d e c i d e d o n 8 t h A u g u s t 2 0 1 6 . 3 2 R e f e r e n c e w a s a l s o m a d e t o t h e j u d g e m e n t o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f C o m m i s s i o n e r o f I n c o m e T a x , H y d e r a b a d v / s Mo t o r a n d G e n e r a l S t o r e s ( P ) L t d . A I R 1 9 6 8 S C 2 0 0 w h e r e i n i t w a s o b s e r v e d t h a t i f a d o c u m e n t i n q u e s t i o n w a s i n t e n d e d t o b e a c t e d u p o n a n d t h e r e w a s n o s u g g e s t i o n o f m a l a f i d e s o r b a d f a i t h o r f r a u d , t h e n t h e t a x i n g s t a t u t e Page 20 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 w a s r e q u i r e d t o b e a p p l i e d i n a c c o r d a n c e w i t h t h e l e g a l r i g h t s o f t h e p a r t i e s t o t h e t r a n s a c t i o n . I t w a s f u r t h e r o b s e r v e d t h a t w h e n t h e t r a n s a c t i o n i s e m b o d i e d i n a d o c u m e n t t h e l i a b i l i t y t o t a x d e p e n d s u p o n t h e m e a n i n g a n d c o n t e n t o f t h e l a n g u a g e u s e d i n a c c o r d a n c e w i t h t h e o r d i n a r y r u l e s o f c o n s t r u c t i o n . 3 3 I n s o f a r a s t h e m e a n i n g o f t h e t e r m “ l a n d ” i s c o n c e r n e d , i t w a s s o u g h t t o b e u r g e d t h a t d e v e l o p e d l a n d w o u l d a l s o b e i n c l u d e d w i t h i n t h e m e a n i n g o f t h e t e r m “ l a n d ” . I n t h i s r e g a r d r e l i a n c e w a s p l a c e d o n t h e d e f i n i t i o n o f t h e t e r m “ l a n d ” c o n t a i n e d i n S e c t i o n 3 ( a ) o f t h e L a n d A c q u i s i t i o n A c t , 1 8 9 4 w h e r e i n l a n d i s d e f i n e d t o i n c l u d e t h e “ b e n e f i t s t o a r i s e o u t o f l a n d , a n d t h i n g s a t t a c h e d t o t h e e a r t h o r p e r m a n e n t l y f a s t e n e d t o a n y t h i n g a t t a c h e d t o t h e e a r t h . ” 3 4 I n w a s t h e n a r g u e d b y Mr . H e m a n i t h a t e v e n i f t h e i m p u g n e d N o t i f i c a t i o n i s n o t t o b e s t r u c k d o w n a s u l t r a - v i r e s , t h e s a m e i s r e q u i r e d t o b e r e a d d o w n a s i n a p p l i c a b l e w h e r e s e p a r a t e v a l u e o f l a n d w a s a s c e r t a i n a b l e . I n t h i s r e g a r d t h e l e a r n e d c o u n s e l r e l i e d u p o n t h e j u d g e m e n t o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f A r u n K u m a r a n d O t h e r s v / s U n i o n o f I n d i a a n d O t h e r s ( 2 0 0 7 ) 1 S C C 7 3 2 . 3 5 I n t h e l a s t i t w a s c o n t e n d e d t h a t s i n c e t h e a d v a n c e r u l i n g a p p e l l a t e o r d e r t o o k t h e v i e w t h a t o n l y 1 / 3 r d d e d u c t i o n w a s a v a i l a b l e i n r e s p e c t o f d e v e l o p e d l a n d b e c a u s e o f t h e i m p u g n e d n o t i f i c a t i o n , s u c h o r d e r s w e r e a l s o r e q u i r e d t o b e q u a s h e d a n d s e t a s i d e .  S U B MI S S I O N S O F T H E R E S P O N D E N T S 3 6 Mr . D e v a n g V y a s , t h e l e a r n e d A d d i t i o n a l S o l i c i t o r G e n e r a l o f I n d i a a s s i s t e d b y Mr . P r i y a n k L o d h a , t h e l e a r n e d S e n i o r S t a n d i n g C o u n s e l , o n t h e o t h e r h a n d , h a s v e h e m e n t l y o p p o s e d t h e w r i t a p p l i c a t i o n s . Page 21 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 3 7 Mr . V y a s p o i n t e d o u t t h a t t h e w r i t a p p l i c a n t h a s f i l e d t h e c a p t i o n e d p e t i t i o n , i n t e r - a l i a , c h a l l e n g i n g t h e v i r e s o f e n t r y 3 ( i f ) o f t h e N o t i f i c a t i o n N o . 1 1 / 2 0 1 7 a l o n g w i t h p a r a g r a p h N o . 2 r e a d w i t h N o t i f i c a t i o n N o . 3 / 2 0 1 9 C e n t r a l T a x ( R a t e ) d a t e d 2 9 / 3 / 2 0 1 9 ( \" s a i d N o t i f i c a t i o n s \" ) . T h e s a i d n o t i f i c a t i o n s w e r e i s s u e d u n d e r s u b - s e c t i o n s ( 1 ) , ( 3 ) a n d ( 4 ) o f s e c t i o n 9 , s u b - s e c t i o n ( 1 ) o f s e c t i o n 1 1 , s u b - s e c t i o n ( 5 ) o f s e c t i o n 1 5 , s u b - s e c t i o n ( 1 ) o f s e c t i o n 1 6 a n d s e c t i o n 1 4 8 o f t h e C e n t r a l G o o d s a n d S e r v i c e s T a x A c t , 2 0 1 7 , w h e r e i n e n t r y 3 ( i f ) i s w i t h r e s p e c t t o t h e c o n s t r u c t i o n o f a c o m p l e x , b u i l d i n g , c i v i l s t r u c t u r e o r a p a r t t h e r e o f f o r w h i c h t h e r a t e o f d u t y i . e . C G S T i s m e n t i o n e d a s 9 % a n d t h e v a l u e f o r s u c h t r a n s a c t i o n s h a l l b e t h e t r a n s a c t i o n v a l u e m i n u s o n e t h i r d o f t h e t r a n s a c t i o n v a l u e , w h i c h i s d i s p u t e d b y t h e p e t i t i o n e r t h a t s u c h d e d u c t i o n m u s t b e o f t h e l a n d v a l u e a s d e c l a r e d u n d e r t h e c o n t r a c t a n d t a x m u s t b e i m p o s e d o n l y o n t h e c o n s t r u c t i o n a m o u n t . 3 8 I t w a s a r g u e d t h a t A r t i c l e 2 4 6 A ( l ) o f t h e C o n s t i t u t i o n e m p o w e r s t h e P a r l i a m e n t a n d t h e l e g i s l a t u r e o f e v e r y S t a t e t o m a k e l a w i n r e s p e c t o f t h e G o o d s a n d S e r v i c e s T a x t o b e i m p o s e d b y t h e C e n t r a l o r S t a t e G o v e r n m e n t . S e c t i o n 9 o f t h e C G S T A c t , 2 0 1 7 p r o v i d e s f o r l e v y o f C e n t r a l G o o d s a n d S e r v i c e s T a x o n t h e s u p p l y o f g o o d s o r s e r v i c e a t s u c h r a t e s a s m a y b e n o t i f i e d b y t h e G o v e r n m e n t o n t h e r e c o m m e n d a t i o n s o f t h e G S T C o u n c i l w h i c h i s a c o n s t i t u t i o n a l b o d y . F u r t h e r , a s p e r A r t i c l e 2 7 9 A ( 4 ) , t h e C o u n c i l s h a l l m a k e r e c o m m e n d a t i o n s t o t h e U n i o n a n d t h e S t a t e s o n t h e i s s u e s r e l a t e d t o t h e G S T . S e c t i o n 9 ( l ) o f t h e C G S T A c t , 2 0 1 7 p r o v i d e s t h a t t h e r e s h a l l b e l e v i e d a t a x c a l l e d t h e c e n t r a l g o o d s a n d s e r v i c e s t a x o n a l l i n t r a - S t a t e s u p p l i e s o f g o o d s o r s e r v i c e s o r b o t h , e x c e p t o n t h e s u p p l y o f a l c o h o l i c l i q u o r , f o r h u m a n c o n s u m p t i o n , o n t h e v a l u e d e t e r m i n e d u n d e r s e c t i o n 1 5 a n d a t s u c h r a t e s , n o t e x c e e d i n g t w e n t y p e r c e n t . , a s m a y b e n o t i f i e d b y t h e G o v e r n m e n t o n t h e r e c o m m e n d a t i o n s o f t h e C o u n c i l a n d c o l l e c t e d i n s u c h m a n n e r a s m a y b e p r e s c r i b e d a n d s h a l l b e p a i d b y t h e t a x a b l e p e r s o n . T h u s , t h e l e v y o f Page 22 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 C G S T s h a l l b e o n t h e v a l u e a s d e t e r m i n e d u n d e r S e c . 1 5 o f t h e A c t . S e c t i o n 1 5 ( 5 ) o f t h e C G S T A c t , 2 0 1 7 p r o v i d e s t h a t n o t w i t h s t a n d i n g a n y t h i n g c o n t a i n e d i n s u b - s e c t i o n ( 1 ) o r s u b - s e c t i o n ( 4 ) , t h e v a l u e o f s u c h s u p p l i e s a s m a y b e n o t i f i e d b y t h e G o v e r n m e n t o n t h e r e c o m m e n d a t i o n s o f t h e C o u n c i l s h a l l b e d e t e r m i n e d i n s u c h m a n n e r a s m a y b e p r e s c r i b e d . 3 9 I t w a s s u b m i t t e d t h a t i n t h e 3 4 t h G S T C o u n c i l m e e t i n g , t h e C o u n c i l a g r e e d t o a p p l y t a x a t n e w r a t e s t o b e a p p l i c a b l e t o t h e n e w p r o j e c t s o r o n g o i n g p r o j e c t s . C o n s e q u e n t l y , t h e N o t i f i c a t i o n N o . 0 3 / 2 0 1 9 - C e n t r a l T a x ( R a t e ) d a t e d 2 9 . 0 3 . 2 0 1 9 ( a m e n d i n g N o t i f i c a t i o n N o . 1 1 / 2 0 1 7 - C e n t r a l T a x ( R a t e ) d a t e d 2 8 . 0 6 . 2 0 1 7 ) w a s i s s u e d b y t h e G o v e r n m e n t o n t h e r e c o m m e n d a t i o n o f t h e G S T C o u n c i l . I t p r o v i d e d f o r d e e m e d v a l u a t i o n o f t h e l a n d a s p r o v i d e d i n t h e 2 n d p a r a o f t h e n o t i f i c a t i o n . 4 0 T h u s , a c c o r d i n g t o Mr . V y a s , g o v e r n m e n t h a s e x p r e s s p o w e r t o d e t e r m i n e t h e d e e m e d v a l u e o f s u c h s u p p l y o n r e c o m m e n d a t i o n o f t h e G S T C o u n c i l . I n p u r s u a n c e o f t h e a b o v e p r o v i s i o n s , o n r e c o m m e n d a t i o n o f t h e C o u n c i l , d e e m e d v a l u e o f l a n d h a s b e e n a s c e r t a i n e d t o b e o n e t h i r d o f t h e t o t a l a m o u n t c h a r g e d f o r s u c h s u p p l y . T h u s , t h e c o n t e n t i o n t h a t d e t e r m i n a t i o n o f v a l u e o f t h e s u p p l y b y s u b o r d i n a t e l e g i s l a t i o n , e v e n t h o u g h , a c t u a l p r i c e p a i d / p a y a b l e i n r e s p e c t o f t h e c o n s t r u c t i o n s e r v i c e i s a v a i l a b l e , i s u l t r a v i r e s S e c t i o n 1 5 o f t h e C G S T a c t d o e s n o t h o l d g r o u n d . A l s o , c o n t e n t i o n t h a t d e e m e d v a l u e o f l a n d t o b e d e d u c t e d f o r t h e p u r p o s e o f a r r i v i n g a t t h e v a l u e o f t h e c o n s t r u c t i o n s e r v i c e i s b e y o n d t h e s c o p e o f d e l e g a t i o n u n d e r S e c t i o n 9 ( 1 ) o f t h e C G S T A c t , 2 0 1 7 h a s n o l e g a l b a s i s a t a l l . 4 1 R e l i a n c e w a s p l a c e d b y t h e l e a r n e d A d d i t i o n a l S o l i c i t o r G e n e r a l o n t h e d e c i s i o n o f t h e A p e x C o u r t i n t h e c a s e o f U n i o n o f I n d i a v . N i t d i p Page 23 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 T e x t i l e P r o c e s s o r s P v t . L t d . ( 2 0 1 2 ) 1 S C C 2 2 6 , w h e r e i n i t i s o b s e r v e d t h a t t h e l e g i s l a t u r e e n j o y s v e r y w i d e l a t i t u d e i n c l a s s i f i c a t i o n f o r t a x a t i o n . F u r t h e r , i t w a s o b s e r v e d t h a t t h e S t a t e i s a l l o w e d t o p i c k a n d c h o o s e d i s t r i c t s , o b j e c t s , p e r s o n s , m e t h o d s a n d e v e n r a t e s f o r t a x a t i o n , i f i t d o e s s o r e a s o n a b l y . I n g e n e r a l , l a r g e r d i s c r e t i o n i s g i v e n t o t h e l e g i s l a t u r e i n t a x i n g s t a t u t e s t h a n i n o t h e r s p h e r e s . R e f e r e n c e w a s a l s o m a d e t o t h e j u d g m e n t o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f A n a n t Mi l l s C o . L t d . v s . S t a t e o f G u j a r a t & O r s . , ( 1 9 7 5 ) 2 S C C 1 7 5 . 4 2 T h u s , i t w a s s u b m i t t e d b y Mr . V y a s t h a t t h e C e n t r a l G o v e r n m e n t i s e m p o w e r e d t o d e c i d e t h e r a t e w i t h c o n d i t i o n s a s a p p l i c a b l e , i n p u b l i c i n t e r e s t o n t h e b a s i s o f r e c o m m e n d a t i o n o f G S T c o u n c i l a n d G S T c o u n c i l i s w e l l w i t h i n i t s p o w e r t o r e c o m m e n d s u c h r e d u c t i o n w i t h r e s t r i c t i o n s a s a p p l i c a b l e . G o v e r n m e n t i s e m p o w e r e d t o l e v y t a x , p r e s c r i b e d c o n d i t i o n s / r e s t r i c t i o n s . I t e n j o y s w i d e l a t i t u d e i n c l a s s i f i c a t i o n f o r t a x a t i o n a n d i s a l l o w e d t o p i c k a n d c h o o s e r a t e s o f t a x a t i o n . T h e c o n c e r n e d n o t i f i c a t i o n s h a v e b e e n i s s u e d i n t h e p u r s u a n c e o f t h e r e c o m m e n d a t i o n o f t h e G S T C o u n c i l . T h e r e f o r e , q u e s t i o n o f i m p u g n e d e n t r y i n t h e N o t i f i c a t i o n b e i n g u l t r a v i r e s S e c t i o n 7 ( 2 ) , S e c t i o n 9 ( 1 ) , s e c t i o n 1 5 o f t h e C G S T A c t . 2 0 1 7 a n d A r t i c l e I 4 a n d 2 4 6 A o f t h e C o n s t i t u t i o n o f I n d i a d o e s n o t a r i s e a t a l l . R e l i a n c e w a s p l a c e d t h e l e a r n e d A d d i t i o n a l S o l i c i t o r G e n e r a l o n t h e f o l l o w i n g j u d g e m e n t s : ( a ) U n i o n o f I n d i a ( U O I ) a n d O r s . V s . V K C F o o t s t e p s I n d i a P v t . L t d . A I R 2 0 2 1 S C 4 4 0 7 , 2 0 2 1 [ 5 2 ] G . S . T . L . 5 1 3 , ( b ) S p e n c e s H o t e l P v t . L t d . a n d O r s . V s . S t a t e o f We s t B e n g a l a n d O r s . ( 1 9 9 1 ) 2 S C C 1 5 4 ( c ) K h y e r b a r i T e a C o . L t d . a n d O r s . V s . T h e S t a t e o f A s s a m A I R 1 9 6 4 S C 9 2 5 . Page 24 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 4 3 Mr . V y a s f u r t h e r s u b m i t t e d t h a t S c h e d u l e I I I u n d e r S e c t i o n 7 o f t h e G S T A c t s p r o v i d e s a l i s t o f a c t i v i t i e s o r t r a n s a c t i o n s w h i c h s h a l l b e t r e a t e d n e i t h e r a s a s u p p l y o f g o o d s n o r a s u p p l y o f s e r v i c e s . I n t h e s a i d s c h e d u l e i t e m 5 i s “ S a l e o f L a n d a n d , s u b j e c t t o c l a u s e ( b ) o f p a r a g r a p h 5 o f S c h e d u l e I I , s a l e o f b u i l d i n g . ” F u r t h e r , S c h e d u l e I I o f t h e C G S T a c t i s a l s o u n d e r S e c t i o n 7 , i t p r o v i d e s l i s t o f a c t i v i t i e s o r t r a n s a c t i o n s w h i c h a r e t o b e t r e a t e d a s s u p p l y o f g o o d s o r s u p p l y o f s e r v i c e s . P a r a g r a p h 5 ( b ) o f t h e s a i d S c h e d u l e s p e c i f i e s t h a t , “ c o n s t r u c t i o n o f a c o m p l e x , b u i l d i n g , c i v i l s t r u c t u r e o r a p a r t t h e r e o f , i n c l u d i n g a c o m p l e x o r b u i l d i n g i n t e n d e d f o r s a l e t o a b u y e r , w h o l l y o r p a r t l y , e x c e p t w h e r e t h e e n t i r e c o n s i d e r a t i o n h a s b e e n r e c e i v e d a f t e r i s s u a n c e o f c o m p l e t i o n c e r t i f i c a t e , w h e r e r e q u i r e d , b y t h e c o m p e t e n t a u t h o r i t y o r a f t e r i t s f i r s t o c c u p a t i o n , w h i c h e v e r i s e a r l i e r . ” 4 4 O n t h e b a s i s o f s u c h s t a t u t o r y p r o v i s i o n s i t w a s s u b m i t t e d b y Mr . V y a s t h a t i n c a s e i f a t r a n s a c t i o n i s o f s a l e a n d p u r c h a s e o f ( 1 ) L a n d , a n d ( 2 ) L a n d a n d B u i l d i n g ( w h e r e i n e n t i r e c o n s i d e r a t i o n h a s b e e n r e c e i v e d a f t e r c o m p l e t i o n c e r t i f i c a t e i s i s s u e d t o s u c h b u i l d i n g ) , t h e n s u c h t r a n s a c t i o n s h a l l b e t r e a t e d n e i t h e r a s s u p p l y o f g o o d s n o r s e r v i c e s u n d e r S c h e d u l e I I I a n d h e n c e , t h e s a m e w o u l d n o t b e a m e n a b l e t o a n y t a x u n d e r G S T . H o w e v e r , i n c a s e o f a t r a n s a c t i o n t h a t i n v o l v e s c o n s t r u c t i o n o f a b u i l d i n g , c i v i l s t r u c t u r e o r a p a r t t h e r e o f , i n c l u d i n g a c o m p l e x o r b u i l d i n g i n t e n d e d f o r s a l e t o a b u y e r , w h o l l y o r p a r t l y , w h e r e i n t h e c o m p l e t i o n c e r t i f i c a t e w i t h r e s p e c t t o s u c h c o n s t r u c t i o n s h a s n o t b e e n r e c e i v e d , s u c h t r a n s a c t i o n s s h a l l b e t r e a t e d a s s e r v i c e s u n d e r P a r a g r a p h 5 ( b ) o f S c h e d u l e I I a n d t h e r e f o r e , s h a l l b e t a x e d a s p e r t h e a f o r e s t a t e d N o t i f i c a t i o n s . 4 5 Mr . D e v a n g V y a s f u r t h e r c o n t e n d e d i n s o f a r a s t h e f a c t s a r e c o n c e r n e d t h e w r i t a p p l i c a n t h a s e n t e r e d i n t o a b o o k i n g a g r e e m e n t w i t h Page 25 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 t h e d e v e l o p e r i . e . t h e r e s p o n d e n t N o . 4 d a t e d 2 9 t h S e p t e m b e r 2 0 2 0 w h e r e b y t h e w r i t a p p l i c a n t a g r e e d t o p u r c h a s e t h e r e s i d e n t i a l p l o t t o g e t h e r w i t h a b u n g a l o w / a p a r t m e n t t h e r e o n i n t h e s c h e m e c a l l e d a s t h e “ K a l h a a r B l u e s a n d G r e e n s ” , s u b j e c t t o t h e v a r i o u s t e r m s , c o n d i t i o n s , c o v e n a n t s , p r o h i b i t i o n s , r e s t r i c t i o n s a n d l i m i t a t i o n s a s m o r e s p e c i f i c a l l y p r o v i d e d t h e r e i n . 4 6 I t w a s c o n t e n d e d t h a t t h e n a t u r e o f t r a n s a c t i o n i s a t r a n s a c t i o n c o n c e r n i n g t h e l a n d , c o n s t r u c t i o n o f t h e b u n g a l o w ( t o b e c o n s t r u c t e d o n l y b y t h e d e v e l o p e r ) a n d t h e d e v e l o p m e n t o f v a r i o u s a m e n i t i e s , f a c i l i t i e s , c o m m o n a r e a s e t c . w h i c h t h e w r i t a p p l i c a n t s h a l l h a v e a r i g h t t o u s e a l o n g w i t h t h e o t h e r o c c u p i e r s o f t h e a f o r e s a i d s c h e m e t o t h e e x c l u s i o n o f o t h e r s . N o n e o f t h e s e c o m p o n e n t s o f t h e t r a n s a c t i o n c a n b e s e p a r a t e d a n d a r e i n t e g r a l p a r t o f t h e t r a n s a c t i o n . 4 7 I t w a s a r g u e d t h a t t h e w r i t a p p l i c a n t s h a l l b e s u b j e c t e d t o m a n y c o n d i t i o n s , l i m i t a t i o n s , p r o h i b i t i o n s a n d r e s t r i c t i o n s w i t h r e s p e c t t o t h e c o n c e r n e d p r o p e r t y a s t h e w r i t a p p l i c a n t h a s n o r i g h t t o c o n s t r u c t o n t h e p l o t , n o r i g h t t o c h a n g e t h e p l a n / l a y o u t o u t o f a l l t h e p l a n s p r o v i d e d b y t h e d e v e l o p e r , n o r i g h t t o g e t t h e c o n s t r u c t i o n d o n e b y a n y o t h e r p e r s o n o t h e r t h a n t h e d e v e l o p e r , n o r i g h t t o d i v i d e t h e p l o t a r e a f r o m t h e s c h e m e , n o r i g h t t o d e a l w i t h t h e p l o t a r e a a l o n e a n d o t h e r s u c h c o n d i t i o n s , l i m i t a t i o n s , p r o h i b i t i o n s a n d r e s t r i c t i o n s , e x c e p t w i t h o u t t h e c o n s e n t o f t h e D e v e l o p e r a n d t h e c o n c e r n e d l o c a l a u t h o r i t y . 4 8 I t w a s c o n t e n d e d t h a t t h e c o n c e r n e d t r a n s a c t i o n i s f o r s a l e o f a d e v e l o p e d p i e c e o f l a n d a n d n o t o f a p l a i n l a n d a n d t h e r e f o r e , i t i s s u b j e c t e d t o m a n y c o n d i t i o n s , l i m i t a t i o n s , p r o h i b i t i o n s a n d r e s t r i c t i o n s u n l i k e a t r a n s a c t i o n o f s a l e o f l a n d . T h e S u p r e m e C o u r t o f I n d i a i n N a r n e C o n s t r u c t i o n P . L t d . a n d O r s . V s . U n i o n o f I n d i a ( U O I ) a n d O r s . ( 2 0 1 2 ) 5 S C C 3 5 9 , w a s d e a l i n g w i t h a n i s s u e w h e r e i n t h e b a s i c q u e s t i o n t o b e Page 26 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 a n s w e r e d w a s t h a t i n c a s e i f s a l e o f a d e v e l o p e d p l o t i s c o n s i d e r e d t o b e s a l e o f l a n d t h e n t h e s a i d t r a n s a c t i o n s h a l l b e o u t o f s c o p e o f t h e C o n s u m e r P r o t e c t i o n s A c t , a n d t h e B u y e r / p u r c h a s e r s h a l l b e n o t a c o n s u m e r a n d c o n s e q u e n t l y w i l l h a v e n o r e l i e f u n d e r t h e s a i d a c t a n d i n c a s e i f i t i s d e c l a r e d a s s e r v i c e / n o t o n l y a s a l e o f l a n d , t h e n t h e B u y e r / p u r c h a s e r s h a l l b e a c o n s u m e r a n d c o n s e q u e n t l y w i l l h a v e r e l i e f u n d e r t h e s a i d a c t . T h e A p e x C o u r t c o n c l u d e d i n t h e a b o v e m a t t e r t h a t t h e s a l e o f a D e v e l o p e d P l o t i s n o t s a l e o f l a n d o n l y , i t i s a d i f f e r e n t t r a n s a c t i o n t h a n a m e r e s a l e o f l a n d . 4 9 Mr . V y a s t h e r e f o r e c o n t e n d e d t h a t i n v i e w o f t h e S c h e d u l e s t o t h e G S T A c t , t h e p r o p o s e d t r a n s a c t i o n i s n o t o n e o f s a l e a n d p u r c h a s e o f L a n d , o r , L a n d a n d B u i l d i n g ( w h e r e i n c o m p l e t i o n c e r t i f i c a t e i s p r o c u r e d ) a n d t h e r e f o r e , i t w o u l d n o t f a l l u n d e r t h e S c h e d u l e I I I . T h e p r e s e n t t r a n s a c t i o n i s o n e o f d e v e l o p m e n t a n d c o n s t r u c t i o n o f a b u i l d i n g , c i v i l s t r u c t u r e o r p a r t t h e r e o f , i n t e n d e d t o b e s o l d t o t h e w r i t a p p l i c a n t a n d t h e r e f o r e , t h e p r e s e n t t r a n s a c t i o n f a l l s s q u a r e l y u n d e r P a r a g r a p h 5 ( b ) o f S c h e d u l e I I . 5 0 Mr . D e v a n g V y a s f u r t h e r c o n t e n d e d t h a t t h e i m p u g n e d N o t i f i c a t i o n h a s b e e n i s s u e d i n e x e r c i s e o f t h e p o w e r s c o n f e r r e d b y s u b - s e c t i o n s ( 1 ) , ( 3 ) a n d ( 4 ) o f s e c t i o n 9 , s u b - s e c t i o n ( 1 ) o f s e c t i o n 1 1 , s u b - s e c t i o n ( 5 ) o f s e c t i o n 1 5 , s u b - s e c t i o n ( 1 ) o f s e c t i o n 1 6 a n d s e c t i o n 1 4 8 r e s p l y , w h e r e i n S e r i a l N o . 3 – n o t i f i e s t h e r a t e o f t a x o n t h e i n t r a s t a t e s u p p l y o f s e r v i c e s w i t h r e s p e c t t o c o n s t r u c t i o n s e r v i c e s . 5 1 I t w a s s u b m i t t e d t h a t t h e p r e s e n t t r a n s a c t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e s a l e a n d p u r c h a s e o f a d e v e l o p e d / d e v e l o p i n g p l o t s h a l l f a l l u n d e r t h e E n t r y 5 ( b ) o f t h e S c h e d u l e I I a n d t h e r e f o r e , t h e s a i d N o t i f i c a t i o n s s h a l l b e a p p l i c a b l e w i t h r e s p e c t t o t h e r a t e o f t a x t o b e c h a r g e d o n s u c h s e r v i c e s . Page 27 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 5 2 I t w a s s u b m i t t e d t h a t P a r a g r a p h 2 o f t h e s a i d N o t i f i c a t i o n s t i p u l a t e s t h e f o r m u l a i n o r d e r t o a r r i v e a t t h e v a l u e o f t h e s u p p l y . P a r a g r a p h 2 t h e r e i n s t i p u l a t e s t h a t t h e v a l u e o f s u p p l y s h a l l b e e q u i v a l e n t t o t h e t o t a l a m o u n t c h a r g e d l e s s t h e v a l u e o f l a n d / u n d i v i d e d l a n d , a s t h e c a s e m a y b e , i n s u c h s u p p l y . I t f u r t h e r s t i p u l a t e s t h a t t h e v a l u e o f l a n d / u n d i v i d e d l a n d s h a l l b e e q u a l t o 1 / 3 o f t h e t o t a l a m o u n t c h a r g e d f o r s u c h s u p p l y . I t i s p e r t i n e n t t o n o t e t h a t t h e d e e m i n g f i c t i o n i s u s e d o n l y t o a s c e r t a i n t h e v a l u e o f s u p p l y t o b e t a x e d a n d i n o r d e r t o c o n s i d e r t h e l a n d p o r t i o n i n t h e s u p p l y , a p a r t f r o m c o n s t r u c t i o n a n d o t h e r d e v e l o p m e n t s e r v i c e s , t h e G S T C o u n c i l r e c o m m e n d e d t h e a f o r e s t a t e d m e t h o d / f o r m u l a t o a r r i v e a t s u c h c a l c u l a t i o n o f v a l u e o f s u p p l y . 5 3 Mr . V y a s f u r t h e r s u b m i t t e d t h a t t h e c o n s i d e r a t i o n a s p r o v i d e d i n t h e b o o k i n g a g r e e m e n t w i t h r e s p e c t t o t h e l a n d a n d c o n s t r u c t i o n a r e d e c i d e d i n t e r s e t h e p a r t i e s a n d t h e s a m e m i g h t n o t r e f l e c t t h e a c t u a l v a l u e o f t h e l a n d i n v o l v e d . T h e c o n s i d e r a t i o n p r o v i d e d i n t h e b o o k i n g a g r e e m e n t i s o n l y f o r t h e p u r p o s e o f c a l c u l a t i n g t h e f i n a l c o n s i d e r a t i o n v a l u e a n d n o t h i n g b e y o n d t h a t . T h e f i n a l s a l e / c o n v e y a n c e d e e d s h a l l a l s o b e r e f l e c t i n g o n l y t h e f i n a l c o n s i d e r a t i o n a m o u n t a n d t h e s t a m p d u t y a l s o w i l l b e p a i d o n s u c h c o n s i d e r a t i o n a m o u n t a n d n o t s e p a r a t e l y . 5 4 I t w a s f u r t h e r s u b m i t t e d t h a t t h e c o m p o n e n t o f l a n d a s p r o v i d e d i n t h e b o o k i n g a g r e e m e n t i s n o t o n l y l a n d , i t i s a d e v e l o p e d l a n d a s b e i n g a p a r t o f t h e p l o t t i n g s c h e m e . T h e d e v e l o p e r s h a l l h a v e t o g e t t h e p l a n s a p p r o v e d b y t h e c o n c e r n e d l o c a l d e v e l o p m e n t a u t h o r i t y . T h e d e v e l o p e r s h a l l d e v e l o p c o m m o n a m e n i t i e s a n d f a c i l i t i e s l i k e t h e r o a d s , w a t e r l i n e s , d r a i n a g e , g r e e n s , e l e c t r i c i t y a n d t r a n s m i s s i o n l i n e s , s e c u r i t y s e r v i c e s e t c . T h u s , t h e l a n d c o m p o n e n t i s n o t o n l y l a n d b u t a l s o c o n s i s t o f s u c h d e v e l o p m e n t b e i n g a p a r t o f t h e p l o t t i n g s c h e m e a n d s u c h Page 28 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 b e n e f i t s a r e e x c l u s i v e t o t h e o c c u p a n t s o f t h e p l o t t i n g s c h e m e i n c l u d i n g t h e t h e w r i t a p p l i c a n t a n d t h e s a m e a r e n o t a v a i l a b l e t o a n y o u t s i d e r a n d t h u s , o n l y b y v i r t u e o f o w n i n g a p l o t i n t h e p l o t t i n g s c h e m e , a l l s u c h b e n e f i t s a r e a v a i l a b l e t o t h e w r i t a p p l i c a n t a n d n o t o t h e r w i s e . H e n c e , l a n d i n c l u d e s t h e s e d e v e l o p m e n t s a l s o a n d t h e v a l u e o f s u c h d e v e l o p m e n t c a n n o t b e a s c e r t a i n e d a s t h e s a m e a r e t o b e e n j o y e d w i t h a l l t h e o c c u p a n t s o f t h e s c h e m e . 5 5 Mr . V y a s s u b m i t t e d t h a t i n t h e e v e n t i f t h e c o n t e n t i o n o f t h e w r i t a p p l i c a n t i s a c c e p t e d t h a t t h e v a l u e o f t h e l a n d m u s t b e t a k e n a s o n e b e i n g d e c l a r e d i n t h e a g r e e m e n t , t h e n i t m a y l e a d t o a b s u r d r e s u l t s w h e r e i n i n a n a t t e m p t t o s a v e t a x , t h e d e v e l o p e r a n d b u y e r m a y m u t u a l l y d e c i d e t h a t 9 9 % o f t h e t o t a l c o n s i d e r a t i o n w o u l d b e t h e v a l u e o f l a n d a n d t h e b a l a n c e w o u l d b e c o n s t r u c t i o n . T h i s m a y l e a d t o h u g e l o s s e s t o t h e p u b l i c e x c h e q u e r a n d a g a i n s t t h e b a s i c c o n c e p t o f t a x . E v e n i n t h e r e a l m o f S t a m p D u t y , t h e d u t y i s a p p l i c a b l e o n t h e v a l u e o f t r a n s a c t i o n , h o w e v e r , s u c h v a l u e i s n o t l e f t t o t h e p a r t i e s t o b e d e c i d e d , a m i n i m u m v a l u e i s t a k e n a s d e e m e d v a l u e o f t h e t r a n s a c t i o n ( j a n t r i v a l u e ) a n d i n c a s e s w h e r e i n t h e t r a n s a c t i o n v a l u e i s l e s s t h a n t h e J a n t r i v a l u e t h e n t h e j a n t r i v a l u e i s t a k e n a s d e e m e d t r a n s a c t i o n v a l u e a n d t h e s t a m p d u t y i s p a i d a c c o r d i n g l y . S i m i l a r l y , t h e v a l u e o f d e v e l o p e d l a n d c a n n o t b e l e f t t o b e d e c i d e d / d e c l a r e d b y t h e p a r t i e s t o t h e t r a n s a c t i o n . 5 6 I t w a s f u r t h e r a r g u e d t h a t t h e i n e q u i t i e s c a n n o t r e n d e r a p r o v i s i o n s u s c e p t i b l e t o c h a l l e n g e t o i t s l e g a l i t y / c o n s t i t u t i o n a l i t y . R e l i a n c e w a s p l a c e d o n t h e j u d g e m e n t o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f U n i o n o f I n d i a & O r s . v s . V K C F o o t s t e p s I n d i a P v t . L t d . A I R 2 0 2 1 S C 4 4 0 7 . I t w a s c o n t e n d e d t h a t t h e S u p r e m e C o u r t , a f t e r r e f e r r i n g t o m a n y o f i t s e a r l i e r d e c i s i o n s , h a s h e l d t h a t a f o r m u l a i s t o b e e v o l v e d / r e a d d o w n b y t h e C o u r t s o n l y i f i t l e a d s t o a b s u r d r e s u l t s o r i s u n w o r k a b l e . Me r e l y b e c a u s e s o m e i n e q u i t i e s m a y r e s u l t f r o m p r a c t i c a l e f f e c t o f t h e f o r m u l a c a n n o t b e Page 29 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 a g r o u n d t o r e p l a c e t h e w i s d o m o f t h e l e g i s l a t u r e o r i t s d e l e g a t e . O n s u c h b a s i s i t w a s c o n t e n d e d t h a t w h e n a c a l c u l a t i o n / m e t h o d / f o r m u l a i s d e v i s e d a s p e r t h e p o w e r s g r a n t e d u n d e r a n A c t , t h e s a m e c a n n o t b e h e l d i l l e g a l o r u n c o n s t i t u t i o n a l j u s t b e c a u s e i t m a y r e s u l t i n t o c e r t a i n i n e q u i t i e s . C e r t a i n l y r e c o m m e n d a t i o n s c a n b e m a d e t o t h e c o n c e r n e d a u t h o r i t y t o r e v i s i t t h e c o n c e r n e d p r o v i s i o n w i t h r e s p e c t t o t h e r e s u l t i n g i n e q u i t i e s , b u t o n t h i s g r o u n d a l o n e t h e s a i d p r o v i s i o n c a n n o t b e h e l d i l l e g a l / u n c o n s t i t u t i o n a l . 5 7 I n s o f a r a s t h e w r i t a p p l i c a t i o n s c h a l l e n g i n g t h e a d v a n c e r u l i n g o r d e r s a r e c o n c e r n e d , i t w a s a d d i t i o n a l l y a r g u e d b y Mr . V y a s t h a t w r i t a p p l i c a t i o n u n d e r A r t i c l e 2 2 6 o f t h e C o n s t i t u t i o n o f I n d i a i s n o t m a i n t a i n a b l e a g a i n s t s u c h o r d e r s u n d e r t h e a d v a n c e r u l i n g a p p e l l a t e o r d e r s .  A N A L Y S I S : 5 8 H a v i n g h e a r d t h e l e a r n e d c o u n s e l a p p e a r i n g f o r t h e p a r t i e s a n d h a v i n g g o n e t h r o u g h t h e m a t e r i a l s o n r e c o r d , t h e o n l y q u e s t i o n t h a t f a l l s f o r o u r c o n s i d e r a t i o n i s w h e t h e r t h e i m p u g n e d n o t i f i c a t i o n p r o v i d i n g f o r 1 / 3 r d d e d u c t i o n w i t h r e s p e c t t o l a n d o r u n d i v i d e d s h a r e o f l a n d i n c a s e s o f c o n s t r u c t i o n c o n t r a c t s i n v o l v i n g e l e m e n t o f l a n d i s u l t r a - v i r e s t h e p r o v i s i o n s o f t h e G S T A c t s a n d / o r v i o l a t i v e A r t i c l e 1 4 o f t h e C o n s t i t u t i o n o f I n d i a ?  S T A T U T O R Y P R O V I S I O N S : 5 9 T h e G S T A c t s w e r e e n a c t e d i n o u r c o u n t r y w . e . f . 1 s t J u l y 2 0 1 7 w i t h t h e s o l e i n t e n t i o n t o c o n s o l i d a t e a n d s t r e a m l i n e t h e e a r l i e r i n d i r e c t t a x l a w s . T h e p r o v i s i o n s o f t h e C e n t r a l G o o d s a n d S e r v i c e s T a x A c t , 2 0 1 7 ( f o r s h o r t “ t h e C G S T A c t ” ) a n d t h e G u j a r a t G o o d s a n d S e r v i c e s T a x A c t , 2 0 1 7 , i n s o f a r a s t h e p r e s e n t c o n t r o v e r s y i s c o n c e r n e d , a r e i d e n t i c a l a n d h e n c e t h e p r o v i s i o n s o f t h e C G S T A c t a r e r e f e r r e d t o f o r t h e s a k e o f Page 30 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 c o n v e n i e n c e . 6 0 T h e c h a r g i n g p r o v i s i o n o f t h e C G S T A c t i s c o n t a i n e d i n S e c t i o n 9 o f t h e C G S T A c t . S e c t i o n 9 ( 1 ) r e a d s t h u s : “ 9 . ( 1 ) S u b j e c t t o t h e p r o v i s i o n s o f s u b - s e c t i o n ( 2 ) , t h e r e s h a l l b e l e v i e d a t a x c a l l e d t h e c e n t r a l g o o d s a n d s e r v i c e s t a x o n a l l i n t r a - S t a t e s u p p l i e s o f g o o d s o r s e r v i c e s o r b o t h , e x c e p t o n t h e s u p p l y o f a l c o h o l i c l i q u o r f o r h u m a n c o n s u m p t i o n , o n t h e v a l u e d e t e r m i n e d u n d e r s e c t i o n 1 5 a n d a t s u c h r a t e s , n o t e x c e e d i n g t w e n t y p e r c e n t . , a s m a y b e n o t i f i e d b y t h e G o v e r n m e n t o n t h e r e c o m m e n d a t i o n s o f t h e C o u n c i l a n d c o l l e c t e d i n s u c h m a n n e r a s m a y b e p r e s c r i b e d a n d s h a l l b e p a i d b y t h e t a x a b l e p e r s o n . ” 6 1 T h u s t h e c h a r g e o f t a x i s o n t h e “ s u p p l y ” o f g o o d s o r s e r v i c e s . T h e s c o p e o f “ s u p p l y ” i s d e f i n e d u n d e r S e c t i o n 7 ( 1 ) o f t h e C G S T A c t a s u n d e r : “ 7 . ( 1 ) F o r t h e p u r p o s e s o f t h i s A c t , t h e e x p r e s s i o n “ s u p p l y ” i n c l u d e s – ( a ) a l l f o r m s o f s u p p l y o f g o o d s o r s e r v i c e s o r b o t h s u c h a s s a l e , t r a n s f e r , b a r t e r , e x c h a n g e , l i c e n c e , r e n t a l , l e a s e o r d i s p o s a l m a d e o r a g r e e d t o b e m a d e f o r a c o n s i d e r a t i o n b y a p e r s o n i n t h e c o u r s e o r f u r t h e r a n c e o f b u s i n e s s ; ( a a ) t h e a c t i v i t i e s o r t r a n s a c t i o n s , b y a p e r s o n o t h e r t h a n a n i n d i v i d u a l , t o i t s m e m b e r s o r c o n s t i t u e n t s o r v i c e v e r s a , f o r c a s h , d e f e r r e d p a y m e n t o r o t h e r v a l u a b l e c o n s i d e r a t i o n . E x p l a n a t i o n . – F o r t h e p u r p o s e o f t h i s c l a u s e , i t i s h e r e b y c l a r i f i e d t h a t , n o t w i t h s t a n d i n g a n y t h i n g c o n t a i n e d i n a n y o t h e r l a w f o r t h e t i m e b e i n g i n f o r c e o r a n y j u d g e m e n t , d e c r e e o r o r d e r o f a n y C o u r t , t r i b u n a l o r a u t h o r i t y , t h e p e r s o n a n d i t s m e m b e r s o r c o n s t i t u e n t s s h a l l b e d e e m e d t o b e t w o s e p a r a t e p e r s o n s a n d t h e s u p p l y o f a c t i v i t i e s o r t r a n s a c t i o n s Page 31 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 i n t e r s e s h a l l b e d e e m e d t o t a k e p l a c e f r o m o n e s u c h p e r s o n t o a n o t h e r ; ( b ) i m p o r t o f s e r v i c e s f o r a c o n s i d e r a t i o n w h e t h e r o r n o t i n t h e c o u r s e o r f u r t h e r a n c e o f b u s i n e s s ; a n d ( c ) t h e a c t i v i t i e s s p e c i f i e d i n S c h e d u l e I , m a d e o r a g r e e d t o b e m a d e w i t h o u t a c o n s i d e r a t i o n . ” 6 2 T h e r e f e r e n c e t o S c h e d u l e I I t o t h e G S T A c t s i s g i v e n i n s u b - s e c t i o n ( 1 A ) t o S e c t i o n 7 w h i c h r e a d s t h u s : “ 7 ( 1 A ) Wh e r e c e r t a i n a c t i v i t i e s o r t r a n s a c t i o n s c o n s t i t u t e a s u p p l y i n a c c o r d a n c e w i t h t h e p r o v i s i o n s o f s u b - s e c t i o n ( 1 ) , t h e y s h a l l b e t r e a t e d e i t h e r a s s u p p l y o f g o o d s o r s u p p l y o f s e r v i c e s a s r e f e r r e d t o i n S c h e d u l e I I . ” 6 3 T h e r e f e r e n c e t o S c h e d u l e I I I t o t h e G S T A c t s i s g i v e n i n s u b - s e c t i o n ( 2 ) o f S e c t i o n 7 w h i c h i s a s u n d e r : “ 7 ( 2 ) N o t w i t h s t a n d i n g a n y t h i n g c o n t a i n e d i n s u b - s e c t i o n ( 1 ) , – – ( a ) a c t i v i t i e s o r t r a n s a c t i o n s s p e c i f i e d i n S c h e d u l e I I I ; o r ( b ) s u c h a c t i v i t i e s o r t r a n s a c t i o n s u n d e r t a k e n b y t h e C e n t r a l G o v e r n m e n t , a S t a t e G o v e r n m e n t o r a n y l o c a l a u t h o r i t y i n w h i c h t h e y a r e e n g a g e d a s p u b l i c a u t h o r i t i e s , a s m a y b e n o t i f i e d b y t h e G o v e r n m e n t o n t h e r e c o m m e n d a t i o n s o f t h e C o u n c i l , s h a l l b e t r e a t e d n e i t h e r a s a s u p p l y o f g o o d s n o r a s u p p l y o f s e r v i c e s . ” 6 4 H e n c e , s u p p l y i n c l u d e s a l l f o r m s o f s u p p l y m a d e o r a g r e e d t o b e m a d e f o r a c o n s i d e r a t i o n b y a p e r s o n i n t h e c o u r s e o r f u r t h e r a n c e o f b u s i n e s s . I f a t r a n s a c t i o n q u a l i f i e s a s “ s u p p l y ” t h e n i t s h a l l b e t r e a t e d a s s u p p l y o f g o o d s o r s e r v i c e s a s r e f e r r e d t o i n t h e S c h e d u l e I I . I f t h e a c t i v i t i e s o r t r a n s a c t i o n s a r e s p e c i f i e d i n t h e S c h e d u l e I I I o r i f t h e y a r e n o t i f i e d a s s u c h b y t h e G o v e r n m e n t , t h e n t h e y s h a l l b e t r e a t e d a s n e i t h e r Page 32 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 s u p p l y o f g o o d s n o r s u p p l y o f s e r v i c e s . 6 5 T h e r e l e v a n t e x t r a c t o f S c h e d u l e I I t o t h e G S T A c t s r e a d s a s u n d e r : “ S C H E D U L E I I [ S e e s e c t i o n 7 ] A C T I V I T I E S O R T R A N S A C T I O N S T O B E T R E A T E D A S S U P P L Y O F G O O D S O R S U P P L Y O F S E R V I C E S 5 . S u p p l y o f s e r v i c e s T h e f o l l o w i n g s h a l l b e t r e a t e d a s s u p p l y o f s e r v i c e s , n a m e l y : — X x x x ( b ) c o n s t r u c t i o n o f a c o m p l e x , b u i l d i n g , c i v i l s t r u c t u r e o r a p a r t t h e r e o f , i n c l u d i n g a c o m p l e x o r b u i l d i n g i n t e n d e d f o r s a l e t o a b u y e r , w h o l l y o r p a r t l y , e x c e p t w h e r e t h e e n t i r e c o n s i d e r a t i o n h a s b e e n r e c e i v e d a f t e r i s s u a n c e o f c o m p l e t i o n c e r t i f i c a t e , w h e r e r e q u i r e d , b y t h e c o m p e t e n t a u t h o r i t y o r a f t e r i t s f i r s t o c c u p a t i o n , w h i c h e v e r i s e a r l i e r . E x p l a n a t i o n . —F o r t h e p u r p o s e s o f t h i s c l a u s e — ( 1 ) t h e e x p r e s s i o n \" c o m p e t e n t a u t h o r i t y \" m e a n s t h e G o v e r n m e n t o r a n y a u t h o r i t y a u t h o r i s e d t o i s s u e c o m p l e t i o n c e r t i f i c a t e u n d e r a n y l a w f o r t h e t i m e b e i n g i n f o r c e a n d i n c a s e o f n o n - r e q u i r e m e n t o f s u c h c e r t i f i c a t e f r o m s u c h a u t h o r i t y , f r o m a n y o f t h e f o l l o w i n g , n a m e l y : — ( i ) a n a r c h i t e c t r e g i s t e r e d w i t h t h e C o u n c i l o f A r c h i t e c t u r e c o n s t i t u t e d u n d e r t h e A r c h i t e c t s A c t , 1 9 7 2 ; o r ( i i ) a c h a r t e r e d e n g i n e e r r e g i s t e r e d w i t h t h e I n s t i t u t i o n o f E n g i n e e r s ( I n d i a ) ; o r ( i i i ) a l i c e n s e d s u r v e y o r o f t h e r e s p e c t i v e l o c a l b o d y o f t h e c i t y o r t o w n o r v i l l a g e o r d e v e l o p m e n t o r p l a n n i n g a u t h o r i t y ; Page 33 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 ( 2 ) t h e e x p r e s s i o n \" c o n s t r u c t i o n \" i n c l u d e s a d d i t i o n s , a l t e r a t i o n s , r e p l a c e m e n t s o r r e m o d e l l i n g o f a n y e x i s t i n g c i v i l s t r u c t u r e ; 6 . C o m p o s i t e s u p p l y T h e f o l l o w i n g c o m p o s i t e s u p p l i e s s h a l l b e t r e a t e d a s a s u p p l y o f s e r v i c e s , n a m e l y : - ( a ) w o r k s c o n t r a c t a s d e f i n e d i n c l a u s e ( 1 1 9 ) o f s e c t i o n 2 ; a n d x x x x ” 6 6 T h e r e l e v a n t e x t r a c t o f S c h e d u l e I I I t o t h e G S T A c t s r e a d s t h u s : “ S C H E D U L E I I I [ S e e s e c t i o n 7 ] A C T I V I T I E S O R T R A N S A C T I O N S WH I C H S H A L L B E T R E A T E D N E I T H E R A S A S U P P L Y O F G O O D S N O R A S U P P L Y O F S E R V I C E S x x x x 5 . S a l e o f l a n d a n d , s u b j e c t t o c l a u s e ( b ) o f p a r a g r a p h 5 o f S c h e d u l e I I , s a l e o f b u i l d i n g . 6 7 I t i s n o t i n d i s p u t e t h a t t h e s a l e o f l a n d a n d b u i l d i n g a r e n o t l i a b l e t o t a x u n d e r t h e G S T A c t s . H o w e v e r , a s t h e e x c l u s i o n o f s a l e o f b u i l d i n g f r o m t h e t a x n e t i s s u b j e c t t o c l a u s e ( b ) o f p a r a g r a p h 5 o f S c h e d u l e I I , t h e t r a n s a c t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e s a l e o f b u i l d i n g i s t a x a b l e q u a t h e c o n s t r u c t i o n s e r v i c e s u n l e s s t h e e n t i r e c o n s i d e r a t i o n i s r e c e i v e d b y t h e s u p p l i e r a f t e r t h e r e c e i p t o f c o m p l e t i o n c e r t i f i c a t e o r f i r s t o c c u p a t i o n w h i c h e v e r i s e a r l i e r . 6 8 T h e a p p l i c a b l e r a t e o f t a x f o r a l l s u p p l y o f s e r v i c e s i s s t i p u l a t e d b y t h e N o t i f i c a t i o n N o . 1 1 / 2 0 1 7 - C e n t r a l T a x ( R a t e ) . T h e r a t e o f t a x f o r c o n s t r u c t i o n s e r v i c e s i s p r o v i d e d i n t h e E n t r y 3 o f t h e s a i d n o t i f i c a t i o n . Page 34 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 T h e r e l e v a n t c l a u s e i n s o f a r a s t h e w r i t a p p l i c a n t i n S p e c i a l C i v i l A p p l i c a t i o n N o . 1 3 5 0 o f 2 0 2 1 i s c o n c e r n e d r e a d s t h u s : S l N o . C h a p t e r , S e c t i o n o r H e a d i n g D e s c r i p t i o n o f S e r v i c e R a t e ( p e r c e n t . ) C o n d i t i o n ( 1 ) ( 2 ) ( 3 ) ( 4 ) ( 5 ) 3 H e a d i n g 9 9 5 4 ( C o n s t r u c t i o n s e r v i c e s ) ( i f ) C o n s t r u c t i o n o f a c o m p l e x , b u i l d i n g , c i v i l s t r u c t u r e o r a p a r t t h e r e o f , i n c l u d i n g , - ( i ) c o m m e r c i a l a p a r t m e n t s ( s h o p s , o f f i c e s , g o d o w n s e t c . ) b y a p r o m o t e r i n a R E P o t h e r t h a n R R E P , ( i i ) r e s i d e n t i a l a p a r t m e n t s i n a n o n g o i n g p r o j e c t , o t h e r t h a n a f f o r d a b l e r e s i d e n t i a l a p a r t m e n t s , i n r e s p e c t o f w h i c h t h e p r o m o t e r h a s e x e r c i s e d o p t i o n t o p a y c e n t r a l t a x o n c o n s t r u c t i o n o f a p a r t m e n t s a t t h e r a t e s a s s p e c i f i e d f o r t h i s i t e m i n t h e m a n n e r p r e s c r i b e d h e r e i n , b u t e x c l u d i n g s u p p l y b y w a y o f s e r v i c e s s p e c i f i e d a t i t e m s ( i ) , ( i a ) , ( i b ) , ( i c ) , ( i d ) a n d ( i e ) a b o v e i n t e n d e d f o r s a l e t o a b u y e r , w h o l l y o r p a r t l y , e x c e p t w h e r e t h e e n t i r e c o n s i d e r a t i o n h a s b e e n r e c e i v e d a f t e r i s s u a n c e o f c o m p l e t i o n c e r t i f i c a t e , w h e r e r e q u i r e d , b y t h e c o m p e t e n t a u t h o r i t y o r a f t e r i t s f i r s t o c c u p a t i o n , w h i c h e v e r i s e a r l i e r . E x p l a n a t i o n . - F o r t h e r e m o v a l o f d o u b t , i t i s h e r e b y c l a r i f i e d t h a t , s u p p l y b y w a y o f s e r v i c e s s p e c i f i e d a t i t e m s ( i ) , ( i a ) , ( i b ) , ( i c ) , ( i d ) a n d ( i e ) i n c o l u m n ( 3 ) s h a l l a t t r a c t c e n t r a l t a x 9 P r o v i d e d t h a t i n c a s e o f o n g o i n g p r o j e c t , t h e r e g i s t e r e d p e r s o n s h a l l e x e r c i s e o n e t i m e o p t i o n i n t h e F o r m a t A n n e x u r e I V t o p a y c e n t r a l t a x o n c o n s t r u c t i o n o f a p a r t m e n t s i n a p r o j e c t a t t h e r a t e s a s s p e c i f i e d f o r i t e m ( i e ) o r ( i f ) , a s t h e c a s e m a y b e , b y t h e 1 0 t h o f Ma y , 2 0 1 9 ; P r o v i d e d a l s o t h a t w h e r e t h e o p t i o n i s n o t e x e r c i s e d i n F o r m a t a n n e x u r e I V b y t h e 1 0 t h o f Ma y , 2 0 1 9 , o p t i o n t o p a y t a x a t t h e Page 35 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 p r e s c r i b e d a g a i n s t t h e m i n c o l u m n ( 4 ) s u b j e c t t o c o n d i t i o n s s p e c i f i e d a g a i n s t t h e m i n c o l u m n ( 5 ) a n d s h a l l n o t b e l e v i e d a t t h e r a t e a s s p e c i f i e d u n d e r t h i s e n t r y . ( P r o v i s i o n s o f p a r a g r a p h 2 o f t h i s n o t i f i c a t i o n s h a l l a p p l y f o r v a l u a t i o n o f t h i s s e r v i c e ) 6 9 I t h a s b e e n m e n t i o n e d a t t h e e n d o f t h e e n t r y i n a b r a c k e t e d p o r t i o n t h a t t h e p r o v i s i o n o f p a r a g r a p h 2 o f t h e n o t i f i c a t i o n s h a l l a p p l y f o r v a l u a t i o n o f t h i s s e r v i c e . P a r a g r a p h 2 o f t h e n o t i f i c a t i o n w h i c h i s t h e e p i c e n t r e o f t h e e n t i r e c o n t r o v e r s y a n d t h e v a l i d i t y o f w h i c h i s u n d e r c h a l l e n g e r e a d s a s u n d e r : “ 2 . I n c a s e o f s u p p l y o f s e r v i c e s p e c i f i e d i n c o l u m n ( 3 ) , i n i t e m ( i ) , ( i a ) , ( i b ) , ( i c ) , ( i d ) , ( i e ) a n d ( i f ) a g a i n s t s e r i a l n u m b e r 3 o f t h e T a b l e a b o v e , i n v o l v i n g t r a n s f e r o f l a n d o r u n d i v i d e d s h a r e o f l a n d , a s t h e c a s e m a y b e , t h e v a l u e o f s u c h s u p p l y s h a l l b e e q u i v a l e n t t o t h e t o t a l a m o u n t c h a r g e d f o r s u c h s u p p l y l e s s t h e v a l u e o f t r a n s f e r o f l a n d o r u n d i v i d e d s h a r e o f l a n d , a s t h e c a s e m a y b e , a n d t h e v a l u e o f s u c h t r a n s f e r o f l a n d o r u n d i v i d e d s h a r e o f l a n d , a s t h e c a s e m a y b e , i n s u c h s u p p l y s h a l l b e d e e m e d t o b e o n e t h i r d o f t h e t o t a l a m o u n t c h a r g e d f o r s u c h s u p p l y . E x p l a n a t i o n . – F o r t h e p u r p o s e s o f t h i s p a r a g r a p h a n d p a r a g r a p h 2 A b e l o w , “ t o t a l a m o u n t ” m e a n s t h e s u m t o t a l o f , - ( a ) c o n s i d e r a t i o n c h a r g e d f o r a f o r e s a i d s e r v i c e ; a n d ( b ) a m o u n t c h a r g e d f o r t r a n s f e r o f l a n d o r u n d i v i d e d s h a r e o f l a n d , a s t h e c a s e m a y b e i n c l u d i n g b y w a y o f l e a s e o r s u b l e a s e . ” . 7 0 I t i s t h u s p r o v i d e d b y w a y o f n o t i f i c a t i o n t h a t i n s o f a r a s t h e c o n s t r u c t i o n s e r v i c e s i n v o l v i n g t r a n s f e r o f l a n d o r u n d i v i d e d s h a r e o f Page 36 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 l a n d a r e c o n c e r n e d , t h e d e d u c t i o n f o r s u c h t r a n s f e r o f l a n d o r u n d i v i d e d s h a r e o f l a n d w i l l b e g i v e n t o t h e e x t e n t o f o n e - t h i r d o f t h e t o t a l c o n s i d e r a t i o n c h a r g e d f o r t h e e n t i r e t r a n s a c t i o n . I n o t h e r w o r d s t h e v a l u e t o w a r d s t h e t r a n s f e r o f l a n d o r u n d i v i d e d s h a r e i n l a n d i s d e e m e d t o b e o n e - t h i r d o f t h e t o t a l c o n s i d e r a t i o n . 7 1 I t i s t h e v a l i d i t y o f s u c h m a n d a t o r y d e e m i n g f i c t i o n s o u g h t t o b e i m p o s e d b y w a y o f d e l e g a t e d l e g i s l a t i o n w h i c h i s b e i n g t e s t e d b y t h i s C o u r t v i s - à - v i s t h e p r o v i s i o n s o f t h e C G S T A c t a s w e l l a s t h e C o n s t i t u t i o n o f I n d i a .  WH A T I S S O U G H T T O B E T A X E D B Y T H E P A R L I A ME N T / S T A T E L E G I S L A T U R E S ? 7 4 I n o r d e r t o d e t e r m i n e w h e t h e r t h e i m p u g n e d p o r t i o n o f t h e n o t i f i c a t i o n i s c o n t r a r y t o t h e C G S T A c t o r n o t , i t i s f i r s t n e c e s s a r y t o u n d e r s t a n d w h a t i s s o u g h t t o b e t a x e d b y t h e P a r l i a m e n t . 7 5 F o r t h i s p u r p o s e i t i s n e c e s s a r y t o g l a n c e t h r o u g h t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y o f i m p o s i t i o n o f i n d i r e c t t a x o n c o n s t r u c t i o n s e r v i c e a s e x p l a i n e d b y Mr . U c h i t S h e t h s i n c e a l l t h e e r s t w h i l e i n d i r e c t t a x l a w s h a v e b e e n m e r g e d i n t o t h e G S T l a w . A c o n t r o v e r s y w i t h r e s p e c t t o t a x a b i l i t y o f c o n s t r u c t i o n c o n t r a c t s f i r s t e r u p t e d w i t h t h e d e c i s i o n o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e 1 s t G a n n o n D u n k e r l e y ’ s c a s e ( s u p r a ) w h e r e i n i t w a s h e l d t h a t t h e S t a t e l e g i s l a t u r e s d o n o t h a v e t h e l e g i s l a t i v e c o m p e t e n c e t o i m p o s e s a l e s t a x o n i n d i v i s i b l e w o r k s c o n t r a c t s s i n c e t h e y d i d n o t i n v o l v e s a l e o f g o o d s a s u n d e r s t o o d u n d e r t h e S a l e s o f G o o d s A c t , 1 9 3 0 . T h e n a t u r e o f a b u i l d i n g c o n s t r u c t i o n c o n t r a c t w a s v e r y s u c c i n c t l y e x p l a i n e d b y t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e j u d g e m e n t . R e l e v a n t o b s e r v a t i o n s a r e a s u n d e r : Page 37 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 \" 2 7 . T h e n a t u r e a n d i n c i d e n t s o f w o r k s c o n t r a c t s h a v e b e e n t h e s u b j e c t o f c o n s i d e r a t i o n i n n u m e r o u s d e c i s i o n s o f t h e E n g l i s h C o u r t s , a n d t h e r e i s a d e t a i l e d c o n s i d e r a t i o n o f t h e p o i n t s n o w u n d e r d i s c u s s i o n , i n s o f a r a s b u i l d i n g c o n t r a c t s , a r e c o n c e r n e d , i n H u d s o n o n B u i l d i n g C o n t r a c t s , 7 t h E d n . , p p . 3 8 6 - 8 9 a n d a s r e g a r d s c h a t t e l s , i n B e n j a m i n o n S a l e , 8 t h E d n . p p . 1 5 6 - 6 8 a n d 3 5 2 - 5 5 . I t i s t h e r e f o r e s u f f i c i e n t t o r e f e r t o t h e m o r e i m p o r t a n t o f t h e c a s e s c i t e d b e f o r e u s . I n T r i p p v . A r m i t a g e [ ( 1 8 3 9 ) 4 M & W 6 8 7 : 1 5 0 E R 1 5 9 7 ] o n e B e n n e t t , a b u i l d e r , h a d e n t e r e d i n t o a n a g r e e m e n t w i t h c e r t a i n t r u s t e e s t o b u i l d a h o t e l . T h e a g r e e m e n t p r o v i d e d i n t e r a l i a t h a t t h e a r t i c l e s w h i c h w e r e t o b e u s e d f o r t h e s t r u c t u r e h a d t o b e a p p r o v e d b y t h e t r u s t e e s . S u b s e q u e n t l y , B e n n e t t b e c a m e b a n k r u p t , a n d t h e d i s p u t e w a s b e t w e e n h i s a s s i g n e e s i n b a n k r u p t c y , a n d t h e t r u s t e e s a s r e g a r d s t i t l e t o c e r t a i n w o o d e n s a s h - f r a m e s w h i c h h a d b e e n a p p r o v e d o n b e h a l f o f t h e t r u s t e e s b u t h a d n o t y e t b e e n f i t t e d i n t h e b u i l d i n g . T h e t r u s t e e s c l a i m e d t h e m o n t h e g r o u n d t h a t p r o p e r t y t h e r e i n h a d p a s s e d t o t h e m w h e n o n c e t h e y h a d a p p r o v e d t h e s a m e . I n n e g a t i v i n g t h i s c o n t e n t i o n . L o r d A b i n g e r , C . B . , o b s e r v e d : “ … t h i s i s n o t a c o n t r a c t f o r t h e s a l e a n d p u r c h a s e o f g o o d s a s m o v a b l e c h a t t e l s ; i t i s a c o n t r a c t t o m a k e u p m a t e r i a l s , a n d t o f i x t h e m ; a n d u n t i l t h e y a r e f i x e d , b y t h e n a t u r e o f t h e c o n t r a c t , t h e p r o p e r t y w i l l n o t p a s s . ” P a r k e , B . , o b s e r v e d : “ … b u t i n t h i s c a s e , t h e r e i s n o c o n t r a c t a t a l l w i t h r e s p e c t t o t h e s e p a r t i c u l a r c h a t t e l s — i t i s m e r e l y p a r c e l o f a l a r g e r c o n t r a c t . T h e c o n t r a c t i s , t h a t t h e b a n k r u p t s h a l l b u i l d a h o u s e ; t h a t h e s h a l l m a k e , a m o n g s t o t h e r t h i n g s , w i n d o w - f r a m e s f o r t h e h o u s e , a n d f i x t h e m i n t h e h o u s e , s u b j e c t t o t h e a p p r o b a t i o n o f a s u r v e y o r ; a n d i t w a s n e v e r i n t e n d e d b y t h i s c o n t r a c t , t h a t t h e a r t i c l e s s o t o b e f i x e d s h o u l d b e c o m e Page 38 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 t h e p r o p e r t y o f t h e d e f e n d a n t s , u n t i l t h e y w e r e f i x e d t o t h e f r e e h o l d . ” 7 6 T h u s , i n a b u i l d i n g c o n s t r u c t i o n c o n t r a c t t h e c o n t r a c t i s f o r g e t t i n g t h e b u i l d i n g c o n s t r u c t e d a n d n o t f o r s a l e o f g o o d s u s e d i n t h e c o u r s e o f c o n s t r u c t i o n o f c o n t r a c t . I t w a s f u r t h e r o b s e r v e d t h a t t h e p r o p e r t y i n g o o d s w o u l d p a s s t o t h e b u y e r b y t h e t h e o r y o f a c c r e t i o n i . e . a s a n d w h e n t h e b u i l d i n g i s a c t u a l l y c o n s t r u c t e d f o r t h e b u y e r . T h e r e l e v a n t o b s e r v a t i o n s o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h i s r e g a r d a r e a s u n d e r : “ 3 3 . A n o t h e r d i f f i c u l t y i n t h e w a y o f a c c e p t i n g t h e c o n t e n t i o n o f t h e a p p e l l a n t a s t o s p l i t t i n g u p a b u i l d i n g c o n t r a c t i s t h a t t h e p r o p e r t y i n m a t e r i a l s u s e d t h e r e i n d o e s n o t p a s s t o t h e o t h e r p a r t y t o t h e c o n t r a c t a s m o v a b l e p r o p e r t y . I t w o u l d s o p a s s i f t h a t w a s t h e a g r e e m e n t b e t w e e n t h e p a r t i e s . B u t i f t h e r e w a s n o s u c h a g r e e m e n t a n d t h e c o n t r a c t w a s o n l y t o c o n s t r u c t a b u i l d i n g , t h e n t h e m a t e r i a l s u s e d t h e r e i n w o u l d b e c o m e t h e p r o p e r t y o f t h e o t h e r p a r t y t o t h e c o n t r a c t o n l y o n t h e t h e o r y o f a c c r e t i o n . T h e p o s i t i o n i s t h u s s t a t e d b y B l a c k b u r n , J . , a t p p . 6 5 9 - 6 0 i n A p p l e b y v . My r e s [ ( 1 8 6 7 ) L R 2 C P 6 5 1 ] : “ I t i s q u i t e t r u e t h a t m a t e r i a l s w o r k e d b y o n e i n t o t h e p r o p e r t y o f a n o t h e r b e c o m e p a r t o f t h a t p r o p e r t y . T h i s i s e q u a l l y t r u e , w h e t h e r i t b e f i x e d o r m o v a b l e p r o p e r t y . B r i c k s b u i l t i n t o a w a l l b e c o m e p a r t o f t h e h o u s e ; t h r e a d s t i t c h e d i n t o a c o a t w h i c h i s u n d e r r e p a i r , o r p l a n k s a n d n a i l s a n d p i t c h w o r k e d i n t o a s h i p u n d e r r e p a i r , b e c o m e p a r t o f t h e c o a t o r t h e s h i p . ” Wh e n t h e w o r k t o b e e x e c u t e d i s , a s i n t h e p r e s e n t c a s e , a h o u s e , t h e c o n s t r u c t i o n i m b e d d e d o n t h e l a n d b e c o m e s a n a c c r e t i o n t o i t o n t h e p r i n c i p l e q u i c q u i d p l a n t a t u r s o l o , s o l o c e d i t , a n d i t v e s t s i n t h e o t h e r p a r t y n o t a s a r e s u l t o f t h e c o n t r a c t b u t a s t h e o w n e r o f t h e l a n d . V i d e H u d s o n o n B u i l d i n g C o n t r a c t s , 7 t h E d n . , p . 3 8 6 . I t i s a r g u e d t h a t t h e Page 39 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 m a x i m , w h a t i s a n n e x e d t o t h e s o i l g o e s w i t h t h e s o i l , h a s n o t b e e n a c c e p t e d a s a c o r r e c t s t a t e m e n t o f t h e l a w o f t h i s c o u n t r y , a n d r e l i a n c e i s p l a c e d o n t h e f o l l o w i n g o b s e r v a t i o n s i n t h e F u l l B e n c h d e c i s i o n o f t h e C a l c u t t a H i g h C o u r t i n T h a k o o r C h u n d e r P o r a m a n i c k v . R a m d h o n e B h u t t a c h a r j e e [ ( 1 8 6 6 ) 6 WR 2 2 8 ] : “ We t h i n k i t s h o u l d b e l a i d d o w n a s a g e n e r a l r u l e t h a t , i f h e w h o m a k e s t h e i m p r o v e m e n t i s n o t a m e r e t r e s p a s s e r , b u t i s i n p o s s e s s i o n u n d e r a n y b o n a f i d e t i t l e o r c l a i m o f t i t l e , h e i s e n t i t l e d e i t h e r t o r e m o v e t h e m a t e r i a l s , r e s t o r i n g t h e l a n d t o t h e s t a t e i n w h i c h i t w a s b e f o r e t h e i m p r o v e m e n t w a s m a d e , o r t o o b t a i n c o m p e n s a t i o n f o r t h e v a l u e o f t h e b u i l d i n g i f i t i s a l l o w e d t o r e m a i n f o r t h e b e n e f i t o f t h e o w n e r o f t h e s o i l , — t h e o p t i o n o f t a k i n g t h e b u i l d i n g , o r a l l o w i n g t h e r e m o v a l o f t h e m a t e r i a l , r e m a i n i n g w i t h t h e o w n e r o f t h e l a n d i n t h o s e c a s e s i n w h i c h t h e b u i l d i n g i s n o t t a k e n d o w n b y t h e b u i l d e r d u r i n g t h e c o n t i n u a n c e o f a n y e s t a t e h e m a y p o s s e s s . ” T h e s t a t e m e n t o f t h e l a w w a s q u o t e d w i t h a p p r o v a l b y t h e P r i v y C o u n c i l i n B e n i R a m v . K u n d a n L a l l [ ( 1 8 9 9 ) 2 6 I A 5 8 ] a n d i n N a r a y a n D a s K h e t t r y v . J a t i n d r a n a t h [ ( 1 9 2 7 ) L R 5 4 I A 2 1 8 ] . B u t t h e s e d e c i s i o n s a r e c o n c e r n e d w i t h r i g h t s o f p e r s o n s w h o , n o t b e i n g t r e s p a s s e r s , b o n a f i d e p u t u p c o n s t r u c t i o n s o n l a n d s b e l o n g i n g t o o t h e r s , a n d a s t o s u c h p e r s o n s t h e a u t h o r i t i e s l a y d o w n t h a t t h e m a x i m r e c o g n i s e d i n E n g l i s h l a w , q u i c q u i d p l a n t a t u r s o l o , s o l o c e d i t h a s n o a p p l i c a t i o n , a n d t h a t t h e y h a v e t h e r i g h t t o r e m o v e t h e s u p e r s t r u c t u r e s , a n d t h a t t h e o w n e r o f t h e l a n d s h o u l d p a y c o m p e n s a t i o n i f h e e l e c t s t o r e t a i n t h e m . T h a t e x c e p t i o n d o e s n o t a p p l y t o b u i l d i n g s w h i c h a r e c o n s t r u c t e d i n e x e c u t i o n o f a w o r k s c o n t r a c t , a n d t h e l a w w i t h r e f e r e n c e t o t h e m i s t h a t t h e t i t l e t o t h e s a m e p a s s e s t o t h e o w n e r o f t h e l a n d a s a n a c c r e t i o n t h e r e t o . A c c o r d i n g l y , t h e r e c a n b e n o q u e s t i o n o f t i t l e t o t h e m a t e r i a l s p a s s i n g a s m o v a b l e s i n f a v o u r o f t h e o t h e r p a r t y t o t h e c o n t r a c t . I t m a y b e , a s w a s s u g g e s t e d b y Mr S a s t r i f o r t h e r e s p o n d e n t s , t h a t w h e n t h e Page 40 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 t h i n g t o b e p r o d u c e d u n d e r t h e c o n t r a c t i s m o v a b l e p r o p e r t y , t h e n a n y m a t e r i a l i n c o r p o r a t e d i n t o i t m i g h t p a s s a s a m o v a b l e , a n d i n s u c h a c a s e t h e c o n c l u s i o n t h a t n o t a x a b l e s a l e w i l l r e s u l t f r o m t h e d i s i n t e g r a t i o n o f t h e c o n t r a c t c a n b e r e s t e d o n l y o n t h e g r o u n d t h a t t h e r e w a s n o a g r e e m e n t t o s e l l t h e m a t e r i a l s a s s u c h . B u t w e a r e c o n c e r n e d h e r e w i t h a b u i l d i n g c o n t r a c t , a n d i n t h e c a s e o f s u c h a c o n t r a c t , t h e t h e o r y t h a t i t c a n b e b r o k e n u p i n t o i t s c o m p o n e n t p a r t s a n d a s r e g a r d s o n e o f t h e m i t c a n b e s a i d t h a t t h e r e i s a s a l e m u s t f a i l b o t h o n t h e g r o u n d s t h a t t h e r e i s n o a g r e e m e n t t o s e l l m a t e r i a l s a s s u c h , a n d t h a t p r o p e r t y i n t h e m d o e s n o t p a s s a s m o v a b l e s . 7 7 I t w a s t h u s h e l d b y t h e S u p r e m e C o u r t t h a t i n c a s e o f a b u i l d i n g c o n s t r u c t i o n c o n t r a c t , t h e p r o p e r t y i n g o o d s p a s s e d a s i m m o v a b l e p r o p e r t y a s a n d w h e n t h e g o o d s w e r e e m b e d d e d i n t o t h e e a r t h p u r s u a n t t o t h e c o n s t r u c t i o n c o n t r a c t a n d t h e r e f o r e t h e c o n s t r u c t i o n c o n t r a c t c o u l d n o t b e t r e a t e d a s i n v o l v i n g s a l e o f g o o d s . 7 8 T h e 4 6 t h C o n s t i t u t i o n a l a m e n d m e n t w a s t h e r e a f t e r p a s s e d w h e r e b y , i n t e r - a l i a , t h e t r a n s f e r o f p r o p e r t y i n g o o d s i n v o l v e d i n t h e c o u r s e o f e x e c u t i o n o f a w o r k s c o n t r a c t w a s d e e m e d t o b e a s a l e o f g o o d s u n d e r t h e c l a u s e ( b ) o f A r t i c l e 3 6 6 ( 2 9 A ) o f t h e C o n s t i t u t i o n o f I n d i a . 7 9 B y v i r t u e o f s u c h C o n s t i t u t i o n a l A m e n d m e n t t h e S t a t e l e g i s l a t u r e s d e r i v e d p o w e r t o i m p o s e t a x o n t h e g o o d s e l e m e n t o f t h e w o r k s c o n t r a c t . T h e r e a f t e r , a q u e s t i o n a r o s e a s t o h o w t h e v a l u e o f t h e g o o d s c o u l d b e d e t e r m i n e d i n c a s e o f i n d i v i s i b l e w o r k s c o n t r a c t . T h e S u p r e m e C o u r t i n t h e 2 n d G a n n o n D u n k e r l e y ’ s c a s e ( s u p r a ) h e l d t h a t t h e e x p e n s e s p e r t a i n i n g t o l a b o u r e l e m e n t o f t h e c o n t r a c t a n d p r o f i t t h e r e o n w a s r e q u i r e d t o b e e x c l u d e d f o r d e t e r m i n i n g s a l e v a l u e o f g o o d s i n v o l v e d i n t h e w o r k s c o n t r a c t . C e r t a i n o b s e r v a t i o n s w e r e a l s o m a d e b y t h e S u p r e m e Page 41 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 C o u r t w i t h r e g a r d t o f i x i n g o f d e e m e d v a l u e w h i c h w i l l b e r e f e r r e d t o a t a l a t e r s t a g e . 8 0 T h u s s a l e s t a x b e c a m e p a y a b l e o n s a l e v a l u e o f g o o d s i n v o l v e d i n t h e c o u r s e o f e x e c u t i o n o f w o r k s c o n t r a c t . H o w e v e r , i t a p p e a r s t h a t s u c h c o n t r a c t s w e r e s i m p l i c i t o r c o n s t r u c t i o n c o n t r a c t s a n d n o t d e v e l o p m e n t a g r e e m e n t s w h i c h w o u l d a l s o i n v o l v e a n e l e m e n t o f t r a n s f e r o f l a n d . 8 1 I n s o f a r a s t r i p a r t i t e d e v e l o p m e n t a g r e e m e n t s i n v o l v i n g t r a n s f e r o f l a n d a r e c o n c e r n e d , i t w a s h e l d b y t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f K . R a h e j a D e v e l o p m e n t C o r p o r a t i o n ( s u p r a ) t h a t e v e n s u c h a g r e e m e n t s w o u l d c o n s t i t u t e w o r k s c o n t r a c t s a n d t h e y w o u l d i n v o l v e d e e m e d s a l e s o f g o o d s . T h e c o r r e c t n e s s o f s u c h d e c i s i o n w a s d o u b t e d a n d i t w a s r e f e r r e d t o a l a r g e r b e n c h . L a r g e r b e n c h o f t h e S u p r e m e C o u r t i n i t s d e c i s i o n i n t h e 1 s t L a r s e n a n d T o u b r o c a s e ( s u p r a ) o b s e r v e d a s u n d e r : “ 8 8 . T h e q u e s t i o n i s : w h e t h e r t a x i n g s a l e o f g o o d s i n a n a g r e e m e n t f o r s a l e o f f l a t w h i c h i s t o b e c o n s t r u c t e d b y t h e d e v e l o p e r / p r o m o t e r i s p e r m i s s i b l e u n d e r t h e C o n s t i t u t i o n ? Wh e n t h e a g r e e m e n t b e t w e e n t h e p r o m o t e r / d e v e l o p e r a n d t h e f l a t p u r c h a s e r i s t o c o n s t r u c t a f l a t a n d e v e n t u a l l y s e l l t h e f l a t w i t h t h e f r a c t i o n o f l a n d , i t i s o b v i o u s t h a t s u c h t r a n s a c t i o n i n v o l v e s t h e a c t i v i t y o f c o n s t r u c t i o n i n a s m u c h a s i t i s o n l y w h e n t h e f l a t i s c o n s t r u c t e d t h e n i t c a n b e c o n v e y e d . We , t h e r e f o r e , t h i n k t h a t t h e r e i s n o r e a s o n w h y s u c h a c t i v i t y o f c o n s t r u c t i o n i s n o t c o v e r e d b y t h e t e r m “ w o r k s c o n t r a c t ” . A f t e r a l l , t h e t e r m “ w o r k s c o n t r a c t ” i s n o t h i n g b u t a c o n t r a c t i n w h i c h o n e o f t h e p a r t i e s i s o b l i g e d t o u n d e r t a k e o r t o e x e c u t e w o r k s . S u c h a c t i v i t y o f c o n s t r u c t i o n h a s a l l t h e c h a r a c t e r i s t i c s o r e l e m e n t s o f w o r k s c o n t r a c t . T h e u l t i m a t e t r a n s a c t i o n b e t w e e n t h e p a r t i e s m a y b e s a l e o f f l a t b u t i t c a n n o t b e s a i d t h a t t h e c h a r a c t e r i s t i c s o f w o r k s c o n t r a c t a r e n o t i n v o l v e d i n t h a t t r a n s a c t i o n . Wh e n t h e t r a n s a c t i o n i n v o l v e s t h e a c t i v i t y o f c o n s t r u c t i o n , Page 42 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 t h e f a c t o r s s u c h a s , t h e f l a t p u r c h a s e r h a s n o c o n t r o l o v e r t h e t y p e a n d s t a n d a r d o f t h e m a t e r i a l t o b e u s e d i n t h e c o n s t r u c t i o n o f t h e b u i l d i n g o r h e d o e s n o t g e t a n y r i g h t t o m o n i t o r o r s u p e r v i s e t h e c o n s t r u c t i o n a c t i v i t y o r h e h a s n o s a y i n t h e d e s i g n i n g o r l a y o u t o f t h e b u i l d i n g , i n o u r v i e w , a r e n o t o f m u c h s i g n i f i c a n c e a n d i n a n y c a s e t h e s e f a c t o r s d o n o t d e t r a c t t h e c o n t r a c t b e i n g w o r k s c o n t r a c t i n s o f a r a s c o n s t r u c t i o n p a r t i s c o n c e r n e d . ” X x x x 1 0 6 . I n t h e d e v e l o p m e n t a g r e e m e n t b e t w e e n t h e o w n e r o f t h e l a n d a n d t h e d e v e l o p e r , d i r e c t m o n e t a r y c o n s i d e r a t i o n m a y n o t b e i n v o l v e d b u t s u c h a g r e e m e n t c a n n o t b e s e e n i n i s o l a t i o n t o t h e t e r m s c o n t a i n e d t h e r e i n a n d f o l l o w i n g d e v e l o p m e n t a g r e e m e n t , t h e a g r e e m e n t i n t h e n a t u r e o f t h e t r i p a r t i t e a g r e e m e n t b e t w e e n t h e o w n e r o f t h e l a n d , t h e d e v e l o p e r a n d t h e f l a t p u r c h a s e r w h e r e u n d e r t h e d e v e l o p e r h a s u n d e r t a k e n t o c o n s t r u c t f o r t h e f l a t p u r c h a s e r f o r m o n e t a r y c o n s i d e r a t i o n . S e e n t h u s , t h e r e i s n o t h i n g w r o n g i f t h e t r a n s a c t i o n i s t r e a t e d a s a c o m p o s i t e c o n t r a c t c o m p r i s i n g o f b o t h a w o r k s c o n t r a c t a n d a t r a n s f e r o f i m m o v a b l e p r o p e r t y a n d l e v y s a l e s t a x o n t h e v a l u e o f t h e m a t e r i a l i n v o l v e d i n e x e c u t i o n o f t h e w o r k s c o n t r a c t . T h e o b s e r v a t i o n i n t h e r e f e r r a l o r d e r t h a t i f t h e r a t i o i n R a h e j a D e v e l o p m e n t [ K . R a h e j a D e v e l o p m e n t C o r p n . v . S t a t e o f K a r n a t a k a , ( 2 0 0 5 ) 5 S C C 1 6 2 ] i s t o b e a c c e p t e d t h e n t h e r e w o u l d b e n o d i f f e r e n c e b e t w e e n w o r k s c o n t r a c t a n d a c o n t r a c t f o r s a l e o f c h a t t e l a s c h a t t e l o v e r l o o k s t h e l e g a l p o s i t i o n w h i c h w e h a v e s u m m a r i s e d a b o v e . ” 8 2 T h u s i t w a s h e l d t h a t e v e n a t r i p a r t i t e a g r e e m e n t b e t w e e n t h e l a n d o w n e r , d e v e l o p e r a n d b u y e r i n v o l v e d c o n s t r u c t i o n o f f l a t s a t t h e b e h e s t o f t h e b u y e r a n d h e n c e i t i n v o l v e d t a x a b l e d e e m e d s a l e o f g o o d s . I t i s h o w e v e r i m p o r t a n t t o n o t e t h a t t h e S u p r e m e C o u r t c l a r i f i e d i n p a r a 1 1 0 o f t h e j u d g e m e n t a s u n d e r : Page 43 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 “ 1 1 0 . I t m a y , h o w e v e r , b e c l a r i f i e d t h a t a c t i v i t y o f c o n s t r u c t i o n u n d e r t a k e n b y t h e d e v e l o p e r w o u l d b e w o r k s c o n t r a c t o n l y f r o m t h e s t a g e t h e d e v e l o p e r e n t e r s i n t o a c o n t r a c t w i t h t h e f l a t p u r c h a s e r . T h e v a l u e a d d i t i o n m a d e t o t h e g o o d s t r a n s f e r r e d a f t e r t h e a g r e e m e n t i s e n t e r e d i n t o w i t h t h e f l a t p u r c h a s e r c a n o n l y b e m a d e c h a r g e a b l e t o t a x b y t h e S t a t e G o v e r n m e n t . ” 8 3 H e n c e o n l y t h e c o n s t r u c t i o n w h i c h w a s u n d e r t a k e n a f t e r a g r e e m e n t w i t h t h e p u r c h a s e r w a s h e l d t o i n v o l v e w o r k s c o n t r a c t . T h e a r g u m e n t o f t h e S t a t e t h a t e v e n c o n s t r u c t i o n p r i o r t o a g r e e m e n t w h i c h w a s u l t i m a t e l y i n t e n d e d f o r s a l e w o u l d b e t a x a b l e w a s s p e c i f i c a l l y r e j e c t e d a s u n d e r : “ 1 1 2 . T h e s u b m i s s i o n o f Mr K . N . B h a t t h a t t h e v i e w i n R a h e j a D e v e l o p m e n t [ K . R a h e j a D e v e l o p m e n t C o r p n . v . S t a t e o f K a r n a t a k a , ( 2 0 0 5 ) 5 S C C 1 6 2 ] t h a t w h e n a c o m p l e t e d b u i l d i n g i s s o l d , t h e r e i s n o w o r k s c o n t r a c t a n d , t h e r e f o r e , n o l i a b i l i t y t o t a x i s n o t c o r r e c t s t a t e m e n t o f l a w , d o e s n o t a p p e a l t o u s . I f a t t h e t i m e o f c o n s t r u c t i o n a n d u n t i l t h e c o n s t r u c t i o n w a s c o m p l e t e d , t h e r e w a s n o c o n t r a c t f o r c o n s t r u c t i o n o f t h e b u i l d i n g w i t h t h e f l a t p u r c h a s e r , t h e g o o d s u s e d i n t h e c o n s t r u c t i o n c a n n o t b e d e e m e d t o h a v e b e e n s o l d b y t h e b u i l d e r s i n c e a t t h a t t i m e t h e r e i s n o p u r c h a s e r . T h a t t h e b u i l d i n g i s i n t e n d e d f o r s a l e u l t i m a t e l y a f t e r c o n s t r u c t i o n d o e s n o t m a k e a n y d i f f e r e n c e . ” 8 4 Wh e n t h e i m p u g n e d n o t i f i c a t i o n s c a m e t o b e c o n c e p t u a l i z e d b y t h e G o o d s a n d S e r v i c e s T a x C o u n c i l , t h e d e c i s i o n o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e 1 s t L a r s e n a n d T o u b r o L t d . c a s e ( s u p r a ) w a s s p e c i f i c a l l y r e f e r r e d t o i n t h e m i n u t e s o f t h e 1 4 t h G S T C o u n c i l m e e t i n g . T h e r e l e v a n t e x t r a c t o f t h e m i n u t e s o f t h e 1 4 t h G S T C o u n c i l m e e t i n g w h i c h a r e p a r t o f t h e r e c o r d o f t h e w r i t a p p l i c a t i o n r e a d t h u s : Page 44 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 “ 2 4 . 2 . T h e S e c r e t a r y s t a t e d t h a t i n t h e c o n s t r u c t i o n s e c t o r Wo r k s c o n t r a c t s h a v e b e e n d e e m e d a s s e r v i c e a n d G S T w o u l d b e a p p l i c a b l e f o r s u p p l y o f w o r k c o n t r a c t s e r v i c e s b e f o r e c o m p l e t i o n o f c o n s t r u c t i o n o f b u i l d i n g b u t t h e r e w o u l d b e n o G S T o n t h e s a l e o f a r e a d y b u i l t b u i l d i n g o r f l a t . H e s t a t e d t h a t a s p e r t h e d e c i s i o n o f t h e S u p r e m e C o u r t , n o t a x c o u l d b e c h a r g e d o n t h e v a l u e o f l a n d , a n d t h e r e f o r e , t h e F i t m e n t C o m m i t t e e r e c o m m e n d e d t h a t i n a s u p p l y o f w o r k s c o n t r a c t s e r v i c e w h e r e t h e v a l u e o f l a n d w a s i n c l u d e d i n t h e a m o u n t c h a r g e d f r o m t h e s e r v i c e r e c i p i e n t ( a l o n g w i t h t h e v a l u e o f b u i l d i n g m a t e r i a l s a n d t h e s e r v i c e s g i v e n b y t h e c o n t r a c t o r ) , o n e - t h i r d o f t h e t o t a l c o n s i d e r a t i o n a m o u n t c o u l d t a k e n a s t h e v a l u e o f l a n d f o r a b a t e m e n t p u r p o s e . H e s t a t e d t h a t f u l l I T C o n w o r k s c o n t r a c t w o u l d e n c o u r a g e p u r c h a s e o f b u i l d i n g m a t e r i a l s f r o m r e g i s t e r e d s u p p l i e r s b u t n o r e f u n d o f i n p u t t a x c r e d i t o v e r f l o w w o u l d b e p e r m i t t e d . H e s t a t e d t h a t p r e s e n t l y t h e a p p r o x i m a t e c o m b i n e d i n c i d e n c e o f t a x w a s a r o u n d 9 % - 1 0 % b u t t h e h e a d l i n e r a t e o f t a x w o u l d n o w b e c o m e 1 2 % w i t h t h e b e n e f i t s o f I T C . H e a d d e d t h a t t h e o v e r f l o w o f i n p u t t a x c r e d i t i n t h i s s e c t o r w o u l d n o t b e r e f u n d e d . H e s t a t e d t h a t b u i l d i n g m a t e r i a l s w o u l d b e m o s t l y i n t h e r a t e s l a b o f 1 2 % a n d d u e t o b e n e f i t o f I T C , t h e p r i c e s o f f l a t s s h o u l d b e c o m e c h e a p e r . H e s t a t e d t h a t c o n s u m e r e d u c a t i o n w o u l d b e r e q u i r e d o n t h i s s u b j e c t . 2 3 . 3 T h e H o n ’ b l e Mi n i s t e r f r o m T e l a n g a n a s t a t e d t h a t t w o d i f f e r e n t s c h e m e s o f t a x a t i o n i n c o n s t r u c t i o n s e c t o r c o u l d l e a d t o c o n f u s i o n a n d s u g g e s t e d t h a t s a l e o f f i n i s h e d f l a t s s h o u l d a l s o g e t I T C a s o t h e r w i s e t h e r e w a s a r i s k o f b u i l d e r s e l l i n g f i n i s h e d f l a t s u n d e r c o n s t r u c t i o n . T h e H o n ’ b l e D e p u t y C h i e f Mi n i s t e r o f G u j a r a t s t a t e d t h a t t h i s p o s s i b i l i t y h a d b e c o m e r e m o t e a f t e r t h e e n a c t m e n t o f t h e R e a l E s t a t e ( D e v e l o p m e n t a n d R e g u l a t i o n ) A c t ( R E R A ) . T h e H o n ’ b l e Mi n i s t e r f r o m Ma h a r a s h t r a s t a t e d t h a t a b a t e m e n t r e g a r d i n g v a l u e o f l a n d s h o u l d b e k e p t o u t o f t h e Page 45 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 c u r r e n t p r o p o s a l a s i n h i s S t a t e , i n 1 2 C o r p o r a t i o n s , t h e l a n d v a l u e w a s a b o u t 5 0 % o f t h e v a l u e o f t h e f l a t a n d a b a t e m e n t o f 3 0 % w o u l d l e a d t o l i t i g a t i o n . H e s u g g e s t e d t h a t a b a t e m e n t s h o u l d b e g i v e n a s p e r r e a d y r e c k o n e r o f t h e l a n d v a l u e o r o n t h e b a s i s o f t h e s t a m p d u t y v a l u e . H e a l s o r e f e r r e d t o t h e S u p r e m e C o u r t J u d g m e n t i n t h e c a s e o f M/ s L a r s e n & T o u r b r o L i m i t e d , d e c i d e d i n S e p t e m b e r 2 6 , ( p a r a 1 1 5 ) w h i c h w a s a s f o l l o w : “ I t m a y , h o w e v e r b e c l a r i f i e d t h a t a c t i v i t y o f c o n s t r u c t i o n u n d e r t a k e n b y t h e d e v e l o p e r w o u l d b e w o r k s c o n t r a c t o n l y f r o m t h e s t a g e t h e d e v e l o p e r e n t e r s i n t o a c o n t r a c t w i t h t h e f l a t p u r c h a s e r . T h e v a l u e a d d i t i o n m a d e t o t h e g o o d s t r a n s f e r r e d a f t e r t h e a g r e e m e n t i s e n t e r e d i n t o w i t h t h e f l a t p u r c h a s e r c a n o n l y b e m a d e c h a r g e a b l e t o t a x b y t h e S t a t e G o v e r n m e n t . I n v i e w o f t h i s , h e m a d e t h e f o l l o w i n g p r o p o s a l f o r a b a t e m e n t f o r t h e p a r t t r a n s f e r o f p r o p e r t y i n g o o d s o r s e r v i c e s u s e d i n c o n s t r u c t i o n , b e f o r e t h e c o n t r a c t b e t w e e n b u y e r a n d t h e d e v e l o p e r c a m e i n t o e x i s t e n c e . S r . N o . S t a g e d u r i n g w h i c h t h e d e v e l o p e r e n t e r s i n t o a c o n t r a c t w i t h t h e p u r c h a s e r . R a t e o f A b a t e m e n t a ) B e f o r e i s s u e o f t h e C o m m e n c e m e n t C e r t i f i c a t e . N I L b ) F r o m t h e C o m m e n c e m e n t C e r t i f i c a t e t o t h e c o m p l e t i o n o f p l i n t h l e v e l . 5 % c ) A f t e r t h e c o m p l e t i o n o f p l i n t h l e v e l t o t h e c o m p l e t i o n o f 1 0 0 % o f R C C f r a m e w o r k 1 5 % d ) A f t e r t h e c o m p l e t i o n o f 1 0 0 % R C C f r a m e w o r k t o t h e O c c u p a n c y C e r t i f i c a t e . 4 5 % e ) A f t e r t h e O c c u p a n c y C e r t i f i c a t e 1 0 0 % H e a d d e d t h a t f o r d e t e r m i n i n g t h e v a l u e o f s u p p l y o f s e r v i c e s a s p e r t h e a b o v e T a b l e , i t s h a l l b e n e c e s s a r y f o r t h e d e a l e r t o f u r n i s h a c e r t i f i c a t e f r o m t h e C o m p e t e n t A u t h o r i t y . T h i s w o u l d m a k e t h e l e v y c o m p l i a n t w i t h L a w l a i d d o w n b y H o n ’ b l e C o u r t s a n d s u c h d e d u c t i o n w o u l d a v o i d h a r d s h i p t o p e o p l e i n Ma h a r a s h t r a ( m a i n l y MMR D A Page 46 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 r e g i o n ) . H e f u r t h e r p r o p o s e d e x e m p t i o n f r o m l e v y o f Ma h a r a s h t r a S G S T o n o n g o i n g c o n s t r u c t i o n o f c o m p l e x , b u i l d i n g e t c . s e r v i c e s , w h e r e l u m p s u m a m o u n t w a s a l r e a d y p a i d o n f u l l c o n s i d e r a t i o n u n d e r t h e Ma h a r a s h t r a V a l u e A d d e d T a x A c t . H e s t a t e d t h a t t h e G o v e r n m e n t o f Ma h a r a s h t r a p r o p o s e d t o g r a n t e x e m p t i o n f r o m l e v y o f t a x f o r s u c h c o n s t r u c t i o n s e r v i c e s w h e r e t h e f u l l a m o u n t i n l i e u o f t a x w a s a l r e a d y d e p o s i t e d i n t h e G o v e r n m e n t t r e a s u r y a l o n g w i t h t h e r e t u r n f o r t h e t a x p e r i o d p r e c e d i n g t h e a p p o i n t e d d a y . T h e H o n ’ b l e Mi n i s t e r f r o m Ma h a r a s h t r a s o u g h t a r e c o m m e n d a t i o n f r o m t h e C o u n c i l f o r g r a n t o f e x e m p t i o n u n d e r S e c t i o n 1 1 o f t h e S G S T A c t f r o m l e v y o f S t a t e G S T o n s u c h c o n s t r u c t i o n s e r v i c e s . T h e H o n ’ b l e D e p u t y C h i e f Mi n i s t e r o f G u j a r a t a l s o e x p r e s s e d a p p r e h e n s i o n t h a t i f C o u r t s g a v e a d v e r s e j u d g m e n t s r e g a r d i n g t h e p r o p o s e d a b a t e m e n t f o r l a n d v a l u e , i t c o u l d c r e a t e p r o b l e m s . T h e S e c r e t a r y s t a t e d t h a t t a k i n g l a n d v a l u e a s p e r r e a d y r e c k o n e r w o u l d c r e a t e c o m p l i c a t i o n s a s f l a t s w o u l d b e o f d i f f e r e n t s i z e s a n d c o m m o n a r e a s w o u l d a l s o n e e d t o b e a l l o c a t e d . H e s t a t e d t h a t i f a n o p t i o n w a s g i v e n f o r a b a t e m e n t o n t h e b a s i s o f r e a d y r e c k o n e r o f t h e l a n d v a l u e , t h i s w o u l d l e a d t o e x e r c i s e o f d i s c r e t i o n a n d c o u l d a f f e c t r e v e n u e . A f t e r d i s c u s s i o n , t h e C o u n c i l a g r e e d t o t h e p r o p o s a l o n t h e r a t e o f t a x o n c o n s t r u c t i o n s e r v i c e p r o p o s e d i n A n n e x u r e V I I I a n d a l s o t h e o t h e r t a x a t i o n p r o p o s a l s i n A n n e x u r e V I I I . 8 5 H e n c e , i t i s n o t a s i f t h e v e r y b a s e o f t h e l e v y w a s s o u g h t t o b e c h a n g e d u n d e r t h e C G S T A c t . Wh i l e e a r l i e r V A T a n d s e r v i c e t a x w e r e i m p o s e d o n t r i p a r t i t e a g r e e m e n t s , s u c h t a x e s w e r e s o u g h t t o b e c o n s o l i d a t e d u n d e r t h e C G S T A c t w i t h a s p e c i f i c e x c l u s i o n o f l a n d e l e m e n t . I n o t h e r w o r d s t h e c o n s t r u c t i o n w h i c h w a s c a r r i e d o u t b y t h e d e v e l o p e r i n a c c o r d a n c e w i t h t h e a g r e e m e n t w i t h t h e p r o s p e c t i v e b u y e r , w h i c h w a s e a r l i e r t a x a b l e u n d e r t h e V a t / s e r v i c e t a x l a w i s n o w s o u g h t t o b e t a x e d u n d e r t h e C G S T A c t a n d t h e r e f o r e d e d u c t i o n i s g i v e n f o r s a l e o f l a n d . Page 47 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 8 6 E v e n o t h e r w i s e “ s u p p l y ” u n d e r S e c t i o n 7 o f t h e C G S T A c t i n c l u d e s s u p p l y o f g o o d s o r s e r v i c e s m a d e o r a g r e e d t o b e m a d e f o r a c o n s i d e r a t i o n . T h u s t h e f a c t u m o f s u p p l y w o u l d b e i n i t i a t e d o n l y o n c e t h e a g r e e m e n t i s e n t e r e d i n t o b e t w e e n t h e s u p p l i e r a n d r e c i p i e n t a n d s u c h a g r e e m e n t i s f o r c o n s i d e r a t i o n . T h i s i s i n c o n s o n a n c e w i t h t h e o b s e r v a t i o n o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f t h e 1 s t L a r s e n a n d T o u b r o L t d . ( s u p r a ) t h a t t h e r e c a n n o t b e a s a l e i n r e s p e c t o f c o n s t r u c t i o n u n d e r t a k e n p r i o r t o a g r e e m e n t w i t h t h e b u y e r . 8 7 T h u s t h e l e g i s l a t i v e i n t e n t i s t o i m p o s e t a x o n c o n s t r u c t i o n a c t i v i t y u n d e r t a k e n b y a s u p p l i e r a t t h e b e h e s t o f o r p u r s u a n t t o c o n t r a c t w i t h t h e r e c i p i e n t . T h e r e i s n o i n t e n t i o n t o i m p o s e t a x o n s u p p l y o f l a n d i n a n y f o r m a n d i t i s f o r t h i s r e a s o n t h a t i t i s p r o v i d e d i n t h e S c h e d u l e I I I t o t h e G S T A c t s t h a t t h e s u p p l y o f l a n d w i l l b e n e i t h e r s u p p l y o f g o o d s n o r s u p p l y o f s e r v i c e s .  R E L E V A N C E O F D E V E L O P E D V I S - À - V I S U N D E V E L O P E D L A N D : 8 8 I f t h e s t a t u t o r y p r o v i s i o n s a r e i n t e r p r e t e d f r o m t h i s p e r s p e c t i v e t h e n t h e d i f f e r e n c e s o u g h t t o b e d r a w n b y t h e l e a r n e d A . S . G . b e t w e e n d e v e l o p e d a n d u n d e v e l o p e d l a n d p a l e s i n t o i n s i g n i f i c a n c e . A s s u c h , w h e n t h e e n t r y i n t h e S c h e d u l e I I I s a y s “ s a l e o f l a n d ” t h e n i t c a n b e l a n d i n a n y f o r m . I n a n y c a s e t h e c h a r g e o f t a x i s o n s u p p l y o f g o o d s o r s e r v i c e s m a d e o r a g r e e d t o b e m a d e f o r a c o n s i d e r a t i o n a n d t h e r e f o r e e v e n i n a c a s e o f a t r i p a r t i t e a g r e e m e n t f o r s a l e o f l a n d a n d b u i l d i n g , t h e i m p o s i t i o n o f t a x c a n o n l y b e o n t h e c o n s t r u c t i o n a c t i v i t y w h i c h i s u n d e r t a k e n b y t h e s u p p l i e r a t t h e b e h e s t o f t h e p r o p o s e d b u y e r . T h u s , i f a t r i p a r t i t e a g r e e m e n t i s e n t e r e d i n t o a f t e r t h e l a n d i s a l r e a d y d e v e l o p e d b y t h e d e v e l o p e r , t h e n s u c h d e v e l o p m e n t a c t i v i t y w a s n o t u n d e r t a k e n f o r t h e p r o s p e c t i v e b u y e r a n d t h e r e f o r e t h e r e i s n o q u e s t i o n o f i m p o s i t i o n o f G S T o n t h e d e v e l o p e d l a n d . Page 48 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 8 9 We a r e n o t d e a l i n g w i t h a c a s e w h e r e d e v e l o p m e n t i s u n d e r t a k e n a t t h e b e h e s t o f a n o t h e r p e r s o n . I f t h a t b e s o , t h e n t h e r e c o u l d b e i m p o s i t i o n o f t a x u n d e r t h e C G S T A c t o n t h e g o o d s a n d s e r v i c e s u s e d i n t h e c o u r s e o f d e v e l o p m e n t . 9 0 H o w e v e r , i n t h e p r e s e n t c a s e w h a t i s s o u g h t t o b e a r g u e d b y t h e r e v e n u e i s t h a t t h e e x c l u s i o n o f s a l e o f l a n d w i l l n o t b e a v a i l a b l e s i n c e t h e l a n d i s a d e v e l o p e d p i e c e o f l a n d . I t i s d i f f i c u l t f o r u s t o a c c e p t s u c h a r g u m e n t a s a t t h e p o i n t o f t i m e w h e n t h e b u y e r e n t e r e d i n t o t h e p i c t u r e , t h e l a n d w a s a l r e a d y d e v e l o p e d . T h u s , e v e n w i t h o u t g o i n g t o S c h e d u l e I I I , t h e o n l y s e r v i c e w h i c h i s s u p p l i e d b y t h e s u p p l i e r t o t h e r e c i p i e n t i s t h e c o n s t r u c t i o n u n d e r t a k e n f o r t h e b u y e r a n d i t i s s u c h s u p p l y a l o n e w h i c h c a n b e t a x e d . H e n c e t h e f a c t t h a t t h e l a n d i s n o t a p l a i n p a r c e l o f l a n d b u t a d e v e l o p e d l a n d c a n n o t b e a g r o u n d f o r i m p o s i n g t a x o n t h e s a l e o f s u c h l a n d . 9 1 I n f a c t t h e a r g u m e n t o f Mr . V y a s i s n o t s u p p o r t e d b y t h e i m p u g n e d n o t i f i c a t i o n i t s e l f . I t i s n o t a s i f d e d u c t i o n i s n o t g r a n t e d i f l a n d i s n o t d e v e l o p e d . D e d u c t i o n i s g r a n t e d f o r a n y t r a n s f e r o f l a n d . Mr . V y a s h a s a l s o n o t c o n t e n d e d t h a t t h e d e d u c t i o n o f 1 / 3 r d a s s t i p u l a t e d i n t h e n o t i f i c a t i o n i s n o t a v a i l a b l e t o t h e w r i t a p p l i c a n t s . T h u s “ s a l e o f l a n d ” u n d e r S c h e d u l e I I I t o t h e G S T A c t s c o v e r s s a l e o f d e v e l o p e d l a n d e v e n a s p e r t h e i m p u g n e d n o t i f i c a t i o n . H e n c e t h e o n l y q u e s t i o n w h i c h i s t o b e d e t e r m i n e d i s w h e t h e r s u c h a r t i f i c i a l d e e m i n g f i c t i o n o f 1 / 3 r d d e d u c t i o n i s u l t r a - v i r e s t h e p r o v i s i o n s o f t h e C G S T A c t o r t h e C o n s t i t u t i o n .  ME A S U R E O F T A X : 9 2 K e e p i n g t h e a f o r e m e n t i o n e d b a c k g r o u n d i n m i n d , t h e v a l i d i t y o f f i x e d d e d u c t i o n o f 1 / 3 r d f o r t r a n s f e r o f l a n d o r u n d i v i d e d s h a r e i n l a n d b y t h e i m p u g n e d n o t i f i c a t i o n n e e d s t o b e d e c i d e d . I n o t h e r w o r d s w h e n Page 49 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 t h e t a x i s i m p o s a b l e u n d e r t h e c h a r g i n g s e c t i o n o n t h e s u p p l y o f c o n s t r u c t i o n s e r v i c e t o t h e r e c i p i e n t , t h e q u e s t i o n i s w h e t h e r f o r d e t e r m i n i n g t h e q u a n t u m o f s u c h t a x , a f l a t d e d u c t i o n c a n b e s t i p u l a t e d b y d e l e g a t e d l e g i s l a t i o n ? 9 3 I n t h i s r e g a r d S e c t i o n 1 5 ( 1 ) o f t h e C G S T A c t w h i c h d e a l s w i t h v a l u a t i o n n e e d s t o b e r e f e r r e d t o . T h e s a i d s e c t i o n r e a d s t h u s : “ 1 5 ( 1 ) T h e v a l u e o f a s u p p l y o f g o o d s o r s e r v i c e s o r b o t h s h a l l b e t h e t r a n s a c t i o n v a l u e , w h i c h i s t h e p r i c e a c t u a l l y p a i d o r p a y a b l e f o r t h e s a i d s u p p l y o f g o o d s o r s e r v i c e s o r b o t h w h e r e t h e s u p p l i e r a n d t h e r e c i p i e n t o f t h e s u p p l y a r e n o t r e l a t e d a n d t h e p r i c e i s t h e s o l e c o n s i d e r a t i o n f o r t h e s u p p l y . ” 9 4 T h u s , o r d i n a r i l y t h e v a l u e o f s u p p l y o f g o o d s o r s e r v i c e s o r b o t h s h o u l d b e t h e v a l u e w h i c h i s t h e p r i c e a c t u a l l y p a i d o r p a y a b l e f o r t h e s a i d s u p p l y o f g o o d s . S u b - s e c t i o n s ( 2 ) a n d ( 3 ) o f S e c t i o n 1 5 p r o v i d e f o r c e r t a i n i n c l u s i o n s a n d e x c l u s i o n s f r o m v a l u e o f s u p p l y w h i c h a r e n o t r e l e v a n t f o r t h e p r e s e n t i s s u e . 9 5 I n t h e c a s e o f t h e w r i t a p p l i c a n t o f t h e S p e c i a l C i v i l A p p l i c a t i o n N o . 1 3 5 0 o f 2 0 2 1 , t h e b o o k i n g a g r e e m e n t i s a p a r t o f t h e r e c o r d . T h e r e i s s p e c i f i c c o n s i d e r a t i o n a g r e e d f o r s a l e o f l a n d a n d f o r c o n s t r u c t i o n o f b u n g a l o w . T h e r e i s n o a v e r m e n t i n t h e a f f i d a v i t i n r e p l y f i l e d b y t h e R e s p o n d e n t s t h a t s u c h b i f u r c a t i o n i s n o t a c c e p t a b l e . I f t h a t b e s o a n d i f s p e c i f i c v a l u e o f l a n d a n d v a l u e o f c o n s t r u c t i o n s e r v i c e i s a v a i l a b l e , t h e n c a n t h e n o t i f i c a t i o n p r o v i d e f o r a f i x e d d e d u c t i o n t o w a r d s l a n d ? 9 6 T h e a n s w e r h a s t o b e i n t h e n e g a t i v e . Wh e n t h e s t a t u t o r y p r o v i s i o n r e q u i r e s v a l u a t i o n i n a c c o r d a n c e w i t h t h e a c t u a l p r i c e p a i d a n d p a y a b l e f o r t h e s e r v i c e a n d w h e r e s u c h a c t u a l p r i c e i s a v a i l a b l e , t h e n t a x Page 50 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 h a s t o b e i m p o s e d o n s u c h a c t u a l v a l u e . D e e m i n g f i c t i o n c a n b e a p p l i e d o n l y w h e r e a c t u a l v a l u e i s n o t a s c e r t a i n a b l e . 9 7 S u c h p r o p o s i t i o n i s s q u a r e l y s u p p o r t e d b y t h e j u d g e m e n t o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e 2 n d G a n n o n D u n k e r l e y ’ s c a s e . A t t h a t p o i n t o f t i m e o n l y t h e g o o d s e l e m e n t o f t h e c o n s t r u c t i o n c o n t r a c t w a s t a x a b l e a n d t h e r e f o r e d e d u c t i o n w a s r e q u i r e d t o b e g i v e n f o r l a b o u r e l e m e n t . I n t h i s c o n t e x t i t w a s h e l d a n d o b s e r v e d t h a t i f a c t u a l l a b o u r v a l u e w a s a v a i l a b l e t h e n t h e s a m e w a s t o b e d e d u c t e d a n d i f i n c a s e a c t u a l v a l u e w a s n o t a s c e r t a i n a b l e t h e n d e e m i n g f i c t i o n c o u l d b e a p p l i e d w h i c h w a s r e q u i r e d t o b e a p p r o x i m a t e t o t h e a c t u a l v a l u e . R e l e v a n t o b s e r v a t i o n s o f t h e S u p r e m e C o u r t r e a d t h u s : “ 4 9 . N o r m a l l y , t h e c o n t r a c t o r w i l l b e i n a p o s i t i o n t o f u r n i s h t h e n e c e s s a r y m a t e r i a l t o e s t a b l i s h t h e e x p e n s e s t h a t w e r e i n c u r r e d u n d e r t h e a f o r e s a i d h e a d s o f d e d u c t i o n f o r l a b o u r a n d s e r v i c e s . B u t t h e r e m a y b e c a s e s w h e r e t h e c o n t r a c t o r h a s n o t m a i n t a i n e d p r o p e r a c c o u n t s o r t h e a c c o u n t s m a i n t a i n e d b y h i m a r e n o t f o u n d t o b e w o r t h y o f c r e d e n c e b y t h e a s s e s s i n g a u t h o r i t y . I n t h a t e v e n t , a q u e s t i o n w o u l d a r i s e a s t o h o w t h e d e d u c t i o n t o w a r d s t h e a f o r e s a i d h e a d s m a y b e m a d e . O n b e h a l f o f t h e S t a t e s , i t h a s b e e n u r g e d t h a t i t w o u l d b e p e r m i s s i b l e f o r t h e S t a t e t o p r e s c r i b e a f o r m u l a o n t h e b a s i s o f a f i x e d p e r c e n t a g e o f t h e v a l u e o f t h e c o n t r a c t a s e x p e n s e s t o w a r d s l a b o u r a n d s e r v i c e s a n d t h e s a m e m a y b e d e d u c t e d f r o m t h e v a l u e o f t h e w o r k s c o n t r a c t a n d t h a t t h e s a i d f o r m u l a n e e d n o t b e u n i f o r m f o r a l l w o r k s c o n t r a c t s a n d m a y d e p e n d o n t h e n a t u r e o f t h e w o r k s c o n t r a c t . We f i n d m e r i t i n t h i s s u b m i s s i o n . I n c a s e s w h e r e t h e c o n t r a c t o r d o e s n o t m a i n t a i n p r o p e r a c c o u n t s o r t h e a c c o u n t s m a i n t a i n e d b y h i m a r e n o t f o u n d w o r t h y o f c r e d e n c e i t w o u l d , i n o u r v i e w , b e p e r m i s s i b l e f o r t h e S t a t e l e g i s l a t i o n t o p r e s c r i b e a f o r m u l a f o r d e t e r m i n i n g t h e c h a r g e s f o r l a b o u r a n d s e r v i c e s b y f i x i n g a p a r t i c u l a r p e r c e n t a g e o f t h e v a l u e o f t h e w o r k s Page 51 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 c o n t r a c t a n d t o a l l o w d e d u c t i o n o f t h e a m o u n t t h u s d e t e r m i n e d f r o m t h e v a l u e o f t h e w o r k s c o n t r a c t f o r t h e p u r p o s e o f d e t e r m i n i n g t h e v a l u e o f t h e g o o d s i n v o l v e d i n t h e e x e c u t i o n o f t h e w o r k s c o n t r a c t . I t m u s t , h o w e v e r , b e e n s u r e d t h a t t h e a m o u n t d e d u c t i b l e u n d e r t h e f o r m u l a t h a t i s p r e s c r i b e d f o r d e d u c t i o n t o w a r d s c h a r g e s f o r l a b o u r a n d s e r v i c e s d o e s n o t d i f f e r a p p r e c i a b l y f r o m t h e e x p e n s e s f o r l a b o u r a n d s e r v i c e s t h a t w o u l d b e i n c u r r e d i n n o r m a l c i r c u m s t a n c e s i n r e s p e c t o f t h a t p a r t i c u l a r t y p e o f w o r k s c o n t r a c t . S i n c e t h e e x p e n s e s f o r l a b o u r a n d s e r v i c e s w o u l d d e p e n d o n t h e n a t u r e o f t h e w o r k s c o n t r a c t a n d w o u l d n o t b e t h e s a m e f o r a l l t y p e s o f w o r k s c o n t r a c t s , i t w o u l d b e p e r m i s s i b l e , i n d e e d n e c e s s a r y , t o p r e s c r i b e v a r y i n g s c a l e s f o r d e d u c t i o n o n a c c o u n t o f c o s t o f l a b o u r a n d s e r v i c e s f o r v a r i o u s t y p e s o f w o r k s c o n t r a c t s . ” 9 8 E v e n i n t h e c a s e o f t h e 1 s t L a r s e n a n d T o u b r o c a s e ( s u p r a ) , o n e o f t h e p o i n t s f o r c o n s i d e r a t i o n b e f o r e t h e S u p r e m e C o u r t w a s w h e t h e r a r u l e i n t h e Ma h a r a s h t r a V a l u e A d d e d T a x R u l e s c a p p i n g t h e v a l u e o f l a n d a t 7 0 % o f t h e a g r e e m e n t v a l u e w a s p e r m i s s i b l e o r n o t . S u c h r u l e w a s r e a d d o w n b y t h e S u p r e m e C o u r t b y o b s e r v i n g a s u n d e r : “ 1 1 7 . S u b - r u l e ( 1 - A ) w a s i n s e r t e d i n t o R u l e 5 8 b y a N o t i f i c a t i o n d a t e d 1 - 6 - 2 0 0 9 . A s a m a t t e r o f f a c t , R u l e 5 8 ( 1 ) o f t h e MV A T R u l e s p r o v i d e s t h a t t h e v a l u e o f t h e g o o d s a t t h e t i m e o f t h e t r a n s f e r o f t h e p r o p e r t y i n g o o d s i n v o l v e d i n t h e e x e c u t i o n o f a w o r k s c o n t r a c t m a y b e d e t e r m i n e d b y e f f e c t i n g c e r t a i n d e d u c t i o n s f r o m t h e v a l u e o f t h e e n t i r e c o n t r a c t i n s o f a r a s t h e a m o u n t s r e l a t i n g t o d e d u c t i o n s p e r t a i n t o t h e s a i d w o r k s c o n t r a c t . T h e c h a l l e n g e w a s l a i d t o R u l e 5 8 ( 1 - A ) o f t h e MV A T R u l e s b e f o r e t h e B o m b a y H i g h C o u r t . T h e D i v i s i o n B e n c h o f t h e B o m b a y H i g h C o u r t f o u n d t h a t t h e r e w a s n o t h i n g t o s h o w t h a t t h e p r o v i s o t o t h e s a i d p r o v i s i o n w a s a r b i t r a r y . I t h e l d t h a t t h e l e g i s l a t u r e w a s a c t i n g w i t h i n t h e f i e l d o f t h e l e g i s l a t i v e p o w e r s i n d e v i s i n g a m e a s u r e f o r t h e t a x b y e x c l u d i n g t h e c o s t o f t h e l a n d . T h e D i v i s i o n B e n c h [ Ma h a r a s h t r a Page 52 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 C h a m b e r o f H o u s i n g I n d u s t r y v . S t a t e o f Ma h a r a s h t r a , ( 2 0 1 2 ) 4 B o m L R 2 1 5 2 : ( 2 0 1 2 ) 4 A I R B o m R 6 3 6 ] r e c o r d e d t h e f o l l o w i n g r e a s o n s i n r e p e l l i n g t h e c h a l l e n g e t o R u l e 5 8 ( 1 - A ) : ( B o m L R p . 2 1 7 6 , p a r a 3 5 ) “ 3 5 . T h e c h a l l e n g e t o R u l e 5 8 ( 1 - A ) , m a y n o w b e c o n s i d e r e d . T h e r u l e h a s p r o v i d e d t h a t i n t h e c a s e o f c o n s t r u c t i o n c o n t r a c t s w h e r e t h e i m m o v a b l e p r o p e r t y , l a n d o r a s t h e c a s e m a y b e , i n t e r e s t t h e r e i n i s t o b e c o n v e y e d a n d t h e p r o p e r t y i n v o l v e d i n t h e e x e c u t i o n o f t h e c o n s t r u c t i o n c o n t r a c t i s a l s o t r a n s f e r r e d , i t i s t h e l a t t e r c o m p o n e n t w h i c h i s b r o u g h t t o t a x . T h e v a l u e o f t h e g o o d s a t t h e t i m e o f t r a n s f e r i s t o b e c a l c u l a t e d a f t e r m a k i n g t h e d e d u c t i o n s w h i c h a r e s p e c i f i e d u n d e r s u b - r u l e ( 1 ) . T h e j u d g m e n t i n G a n n o n D u n k e r l e y ( 2 ) [ G a n n o n D u n k e r l e y a n d C o . v . S t a t e o f R a j a s t h a n , ( 1 9 9 3 ) 1 S C C 3 6 4 ] s p e c i f i e s t h e n a t u r e o f s u c h d e d u c t i o n s w h i c h c a n b e m a d e f r o m t h e e n t i r e v a l u e o f t h e w o r k s c o n t r a c t s . T h i s w a s p e r m i t t e d t o t h e S t a t e s a s a c o n v e n i e n t m o d e f o r d e t e r m i n i n g t h e v a l u e o f t h e g o o d s i n t h e e x e c u t i o n o f t h e w o r k s c o n t r a c t . S i m i l a r l y , t h e c o s t o f t h e l a n d i s r e q u i r e d t o b e e x c l u d e d f r o m t h e t o t a l a g r e e m e n t v a l u e . S u b - r u l e ( 1 - A ) s t i p u l a t e s t h a t t h e c o s t s h a l l b e d e t e r m i n e d i n a c c o r d a n c e w i t h t h e g u i d e l i n e s a p p e n d e d t o t h e A n n u a l S t a t e m e n t o f R a t e s p r e p a r e d u n d e r t h e p r o v i s i o n s o f t h e B o m b a y S t a m p ( D e t e r m i n a t i o n o f T r u e Ma r k e t V a l u e o f P r o p e r t y ) R u l e s , 1 9 9 5 a s a p p l i c a b l e o n 1 s t J a n u a r y o f t h e y e a r i n w h i c h t h e a g r e e m e n t t o s e l l t h e p r o p e r t y i s r e g i s t e r e d . T h e p r o v i s o s t i p u l a t e s t h a t d e d u c t i o n t o w a r d s t h e c o s t o f l a n d u n d e r t h e s u b - r u l e s h a l l n o t e x c e e d 7 0 % o f t h e a g r e e m e n t v a l u e . T h e p e t i t i o n e r s h a v e n o t b r o u g h t o n t h e r e c o r d a n y m a t e r i a l t o i n d i c a t e t h a t t h e p r o v i s o t o s u b - r u l e ( 1 - A ) o f R u l e 5 8 i s a r b i t r a r y . R u l e 5 8 ( 1 - A ) p r o v i d e s f o r t h e m e a s u r e o f t h e t a x . T h e m e a s u r e o f t h e t a x , a s h e l d b y t h e S u p r e m e C o u r t i n i t s d e c i s i o n i n U n i o n o f I n d i a v . B o m b a y T y r e I n t e r n a t i o n a l L t d . [ ( 1 9 8 4 ) 1 S C C 4 6 7 : 1 9 8 4 S C C ( T a x ) 1 7 ] , m u s t b e d i s t i n g u i s h e d f r o m t h e c h a r g e o f t a x a n d t h e i n c i d e n c e o f t a x . T h e l e g i s l a t u r e w a s a c t i n g w i t h i n t h e f i e l d o f i t s Page 53 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 l e g i s l a t i v e p o w e r s i n d e v i s i n g a m e a s u r e f o r t h e t a x b y e x c l u d i n g t h e c o s t o f t h e l a n d . ” 1 1 8 . T h e v a l u e o f t h e g o o d s w h i c h c a n c o n s t i t u t e t h e m e a s u r e o f t h e l e v y o f t h e t a x h a s t o b e t h e v a l u e o f t h e g o o d s a t t h e t i m e o f i n c o r p o r a t i o n o f g o o d s i n t h e w o r k s e v e n t h o u g h p r o p e r t y i n g o o d s p a s s e s l a t e r . T a x i n g t h e s a l e o f g o o d s e l e m e n t i n a w o r k s c o n t r a c t i s p e r m i s s i b l e e v e n a f t e r i n c o r p o r a t i o n o f g o o d s p r o v i d e d t a x i s d i r e c t e d t o t h e v a l u e o f g o o d s a t t h e t i m e o f i n c o r p o r a t i o n a n d d o e s n o t p u r p o r t t o t a x t h e t r a n s f e r o f i m m o v a b l e p r o p e r t y . T h e m o d e o f v a l u a t i o n o f g o o d s p r o v i d e d i n R u l e 5 8 ( 1 - A ) h a s t o b e r e a d i n t h e m a n n e r t h a t m e e t s t h i s c r i t e r i a a n d w e r e a d d o w n R u l e 5 8 ( 1 - A ) a c c o r d i n g l y . T h e Ma h a r a s h t r a G o v e r n m e n t h a s t o b r i n g c l a r i t y i n R u l e 5 8 ( 1 - A ) a s i n d i c a t e d a b o v e . S u b j e c t t o t h i s , v a l i d i t y o f R u l e 5 8 ( 1 - A ) o f t h e MV A T R u l e s i s s u s t a i n e d . ” 9 9 We a r e a l s o s u p p o r t e d b y t h e j u d g e m e n t o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f Wi p r o L t d . ( s u p r a ) w h e r e i n , i n t h e c o n t e x t o f v a l u a t i o n u n d e r t h e C u s t o m s A c t , 1 9 6 1 i t w a s h e l d t h a t w h e r e a c t u a l a m o u n t o f l o a d i n g / u n l o a d i n g c h a r g e s i s a v a i l a b l e , i t w a s n o t p e r m i s s i b l e f o r t h e r u l e m a k i n g a u t h o r i t y t o p r e s c r i b e a f l a t r a t e o f 1 % a d d i t i o n t o v a l u e . 1 0 0 T h u s , m a n d a t o r y a p p l i c a t i o n o f d e e m i n g f i c t i o n o f 1 / 3 r d o f t o t a l a g r e e m e n t v a l u e t o w a r d s l a n d e v e n t h o u g h t h e a c t u a l v a l u e o f l a n d i s a s c e r t a i n a b l e i s c l e a r l y c o n t r a r y t o t h e p r o v i s i o n s a n d s c h e m e o f t h e C G S T A c t a n d t h e r e f o r e u l t r a - v i r e s t h e s t a t u t o r y p r o v i s i o n s .  A R B I T R A R I N E S S O F T H E D E E MI N G F I C T I O N B Y T H E I MP U G N E D N O T I F I C A T I O N : 1 0 1 A p a r t f r o m b e i n g c o n t r a r y t o t h e s t a t u t o r y p r o v i s i o n s c o n t a i n e d i n t h e C G S T A c t , o n e o f t h e m o s t g l a r i n g f e a t u r e o f t h e Page 54 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 i m p u g n e d d e e m i n g f i c t i o n i s i t s a r b i t r a r i n e s s i n a s m u c h a s t h e s a m e i s u n i f o r m l y a p p l i e d i r r e s p e c t i v e o f t h e s i z e o f t h e p l o t o f l a n d a n d c o n s t r u c t i o n t h e r e i n . T w o i l l u s t r a t i o n s m a y b e t a k e n : a ) T a k e a c a s e o f a p l o t o f l a n d a d m e a s u r i n g 5 0 0 0 s q u a r e y a r d s a n d v a l u e d a t s a y R s . 2 . 5 c r o r e . I f s u p p o s e a b u y e r e n t e r s i n t o a n a g r e e m e n t w i t h t h e d e v e l o p e r f o r b u y i n g t h e p l o t o f l a n d a l o n g w i t h g e t t i n g b u n g a l o w c o n s t r u c t e d a n d t h e t o t a l a r e a o f t h e b u n g a l o w i s s a y 5 0 0 s q u a r e y a r d s a n d t h e c o n s t r u c t i o n v a l u e i s s a y R s . 5 0 l a k h s . T h u s t h e t o t a l a g r e e m e n t v a l u e i s R s . 3 c r o r e s . A p p l y i n g t h e i m p u g n e d d e e m i n g f i c t i o n , d e d u c t i o n o f 1 / 3 r d i . e . R s . 1 c r o r e s w i l l b e a v a i l a b l e t o w a r d s l a n d a n d t h e b a l a n c e c o n s i d e r a t i o n o f R s . 2 c r o r e s w i l l b e t a x a b l e u n d e r t h e G S T A c t s . ( b ) S u p p o s e t h e s a m e b u n g a l o w i s c o n s t r u c t e d o n a p l o t o f l a n d o f 2 0 0 0 s q u a r e y a r d s o f w h i c h t h e v a l u e i s R s . 1 c r o r e . T h e c o n s t r u c t i o n v a l u e b e i n g R s . 5 0 l a k h s , t h e t o t a l a g r e e m e n t v a l u e i s R s . 1 . 5 c r o r e s . A p p l y i n g t h e i m p u g n e d d e e m i n g f i c t i o n , d e d u c t i o n o f 1 / 3 r d i . e . R s . 5 0 l a k h s w i l l b e a v a i l a b l e t o w a r d s l a n d a n d t h e b a l a n c e c o n s i d e r a t i o n o f R s . 1 c r o r e w i l l b e t a x a b l e u n d e r t h e G S T A c t s . 1 0 2 T h u s e v e n t h o u g h i n b o t h t h e a b o v e i l l u s t r a t i o n s t h e a c t u a l b u n g a l o w r e m a i n s t h e s a m e a n d i t i s t h e c o n s t r u c t i o n o f t h i s b u n g a l o w w h i c h i s t a x a b l e u n d e r t h e G S T A c t s , t h e t a x a b l e v a l u e i n t h e f i r s t i l l u s t r a t i o n i s d o u b l e t h e t a x a b l e v a l u e i n t h e s e c o n d i l l u s t r a t i o n b e c a u s e o f t h e f a c t t h a t t h e d e d u c t i o n r a t e i s u n i f o r m i r r e s p e c t i v e o f t h e s i z e o f t h e p l o t . 1 0 3 Mo r e o v e r t h e r e i s n o d i s t i n c t i o n m a d e e v e n b e t w e e n a f l a t a n d b u n g a l o w . Wh i l e a f l a t w o u l d h a v e n u m b e r o f f l o o r s a n d t h e Page 55 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 t r a n s f e r w o u l d o n l y b e u n d i v i d e d s h a r e i n l a n d , t h e s a m e d e d u c t i o n w h i c h i s a v a i l a b l e o n s u p p l y o f f l a t s i s m a d e a v a i l a b l e o n s u p p l y o f b u n g a l o w s w i t h o u t a n y r e g a r d t o t h e v a s t d i f f e r e n t f a c t u a l a s p e c t s . 1 0 4 I n f a c t i f t h e 1 4 t h G S T C o u n c i l m e e t i n g m i n u t e s w h i c h l e d t o t h e i n s e r t i o n o f t h e i m p u g n e d N o t i f i c a t i o n i s p e r u s e d , i t b e c o m e s c l e a r t h a t t h e d e d u c t i o n w a s c o n t e m p l a t e d o n l y i n t h e c o n t e x t o f f l a t s w h e r e i n i t w a s d i f f i c u l t t o a s c e r t a i n t h e v a l u e o f t h e u n d i v i d e d s h a r e o f l a n d . H o w e v e r w h e n i t c a m e t o a c t u a l i s s u a n c e o f N o t i f i c a t i o n , a s t a n d a r d r a t e o f d e d u c t i o n c a m e t o b e p r o v i d e d i r r e s p e c t i v e o f t h e n a t u r e o f t h e t r a n s a c t i o n o r w h e t h e r i t i s a c a s e i n v o l v i n g t r a n s f e r o f l a n d i t s e l f o r u n d i v i d e d s h a r e i n l a n d . Mo r e o v e r t h e d i s c u s s i o n i n t h e G S T c o u n c i l m e e t i n g m i n u t e s w h i c h i s p a r t o f t h e r e c o r d w o u l d s h o w t h a t t h e r e w a s a n a p p r e h e n s i o n t h a t a s t a n d a r d r a t e o f d e d u c t i o n f o r l a n d m a y n o t w i t h s t a n d j u d i c i a l s c r u t i n y . I n t e r e s t i n g l y , t h i s w a s i n f a c t m e n t i o n e d b y t h e D e p u t y C h i e f Mi n i s t e r o f t h e S t a t e o f G u j a r a t . T h i s w a s e v e n w h e n t h e d i s c u s s i o n w a s i n r e s p e c t o f f l a t s w h i l e t h e u l t i m a t e n o t i f i c a t i o n w a s i s s u e d a n d m a d e a p p l i c a b l e e v e n t o o t h e r t r a n s a c t i o n s s u c h a s s a l e o f l a n d w i t h c o n s t r u c t i o n o f b u n g a l o w . 1 0 5 S u c h d e e m i n g f i c t i o n w h i c h l e a d s t o a r b i t r a r y a n d d i s c r i m i n a t o r y c o n s e q u e n c e s c o u l d b e c l e a r l y s a i d t o b e v i o l a t i v e o f A r t i c l e 1 4 o f t h e C o n s t i t u t i o n o f I n d i a w h i c h g u a r a n t e e s e q u a l i t y t o a l l a n d a l s o f r o w n s u p o n a r b i t r a r i n e s s i n l a w .  A R B I T R A R Y D E E MI N G F I C T I O N H A S L E D T O ME A S U R E O F T A X H A V I N G N O N E X U S WI T H C H A R G E : 1 0 6 T h e a r b i t r a r y d e e m i n g f i c t i o n b y w a y o f d e l e g a t e d l e g i s l a t i o n h a s l e d t o a s i t u a t i o n w h e r e b y t h e m e a s u r e o f t a x i m p o s e d h a s n o n e x u s w i t h t h e c h a r g e o f t a x w h i c h i s o n s u p p l y o f c o n s t r u c t i o n Page 56 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 s e r v i c e . I t i s w e l l e s t a b l i s h e d t h a t t h e m e a s u r e o f t a x s h o u l d h a v e n e x u s w i t h t h e c h a r g e o f t a x . R e f e r e n c e m a y b e m a d e t o t h e j u d g e m e n t o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f S t a t e o f R a j a s t h a n v / s R a j a s t h a n C h e m i s t s A s s o c i a t i o n ( 2 0 0 6 ) 6 S C C 7 7 3 w h e r e i n t h e f o l l o w i n g w a s o b s e r v e d a f t e r c o n s i d e r i n g t h e d i c t u m o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f G o v i n d S a r a n G a n g a S a r a n v / s C S T : “ 2 3 . T h i s C o u r t i n G o v i n d S a r a n G a n g a S a r a n v . C S T [ 1 9 8 5 S u p p S C C 2 0 5 : 1 9 8 5 S C C ( T a x ) 4 4 7 : A I R 1 9 8 5 S C 1 0 4 1 ] o n a n a l y s i n g A r t i c l e 2 6 5 n o t e d a s f o l l o w s : ( S C C p p . 2 0 9 - 1 0 , p a r a 6 : A I R p . 1 0 4 4 , p a r a 6 ) “ T h e c o m p o n e n t s w h i c h e n t e r e d i n t o t a x a r e w e l l k n o w n . T h e f i r s t i s t h e c h a r a c t e r o f t h e i m p o s i t i o n k n o w n b y i t s n a t u r e w h i c h p r e s c r i b e s t h e t a x a b l e e v e n t a t t r a c t i n g t h e l e v y . T h e s e c o n d i s a c l e a r i n d i c a t i o n o f t h e p e r s o n o n w h o m t h e l e v y i s i m p o s e d a n d w h o i s o b l i g e d t o p a y t h e t a x . T h e t h i r d i s t h e r a t e a t w h i c h t h e t a x i s i m p o s e d a n d t h e f o u r t h i s t h e m e a s u r e o r v a l u e t o w h i c h t h e r a t e w i l l b e a p p l i e d f o r c o m p u t i n g t h e t a x l i a b i l i t y . ” O b v i o u s l y , a l l t h e f o u r c o m p o n e n t s o f a p a r t i c u l a r c o n c e p t o f t a x h a v e t o b e i n t e r r e l a t e d h a v i n g n e x u s w i t h e a c h o t h e r . H a v i n g i d e n t i f i e d t h e t a x a b l e e v e n t , t a x c a n n o t b e l e v i e d o n a p e r s o n u n c o n n e c t e d w i t h t h e e v e n t , n o r t h e m e a s u r e o r v a l u e t o w h i c h r a t e o f t h e t a x c a n b e a p p l i e d c a n b e a l t o g e t h e r u n c o n n e c t e d w i t h t h e s u b j e c t o f t a x , t h o u g h t h e c o n t o u r s o f t h e s a m e m a y n o t b e i d e n t i f i e d . ”  S E C T I O N 1 5 ( 5 ) D O E S N O T F U R T H E R T H E C A S E O F T H E R E S P O N D E N T S : 1 0 7 S t r o n g r e l i a n c e h a s b e e n p l a c e d b y t h e R e s p o n d e n t s o n S e c t i o n 1 5 ( 5 ) o f t h e C G S T A c t w h i c h r e a d s a s u n d e r : “ 1 5 ( 5 ) N o t w i t h s t a n d i n g a n y t h i n g c o n t a i n e d i n s u b - s e c t i o n ( 1 ) o r s u b - Page 57 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 s e c t i o n ( 4 ) , t h e v a l u e o f s u c h s u p p l i e s a s m a y b e n o t i f i e d b y t h e G o v e r n m e n t o n t h e r e c o m m e n d a t i o n s o f t h e C o u n c i l s h a l l b e d e t e r m i n e d i n s u c h m a n n e r a s m a y b e p r e s c r i b e d . ” 1 0 8 I t i s t h e c a s e o f t h e R e s p o n d e n t s t h a t t h e i m p u g n e d n o t i f i c a t i o n p r o v i d i n g f o r a d e e m i n g f i c t i o n i s i s s u e d i n e x e r c i s e o f p o w e r s u n d e r S e c t i o n 1 5 ( 5 ) o f t h e C G S T A c t . A t t h e o u t s e t i t i s r e q u i r e d t o b e n o t e d t h a t t h e t e r m “ p r e s c r i b e d ” i s d e f i n e d u n d e r S e c t i o n 2 ( 8 7 ) o f t h e C G S T A c t a s u n d e r : “ 2 ( 8 7 ) “ p r e s c r i b e d ” m e a n s p r e s c r i b e d b y r u l e s m a d e u n d e r t h i s A c t o n t h e r e c o m m e n d a t i o n s o f t h e C o u n c i l ; ” 1 0 9 T h u s , t h e p r e s c r i p t i o n u n d e r S e c t i o n 1 5 ( 5 ) o f t h e C G S T A c t h a s t o b e b y r u l e s a n d n o t b y n o t i f i c a t i o n . B e t h a t a s i t m a y , w h e r e v e r a d e l e g a t e d l e g i s l a t i o n i s c h a l l e n g e d a s b e i n g u l t r a - v i r e s t h e p r o v i s i o n s o f t h e C G S T A c t a s w e l l a s v i o l a t i n g A r t i c l e 1 4 o f t h e C o n s t i t u t i o n o f I n d i a , t h e s a m e c a n n o t b e d e f e n d e d m e r e l y o n t h e g r o u n d t h a t t h e G o v e r n m e n t h a d c o m p e t e n c e t o i s s u e s u c h d e l e g a t e d p i e c e o f l e g i s l a t i o n . E v e n i f i t i s p r e s u m e d t h a t t h e G o v e r n m e n t h a d t h e c o m p e t e n c e t o f i x a d e e m e d v a l u e f o r s u p p l i e s , i f t h e d e e m i n g f i c t i o n i s f o u n d t o b e a r b i t r a r y a n d c o n t r a r y t o t h e s c h e m e o f t h e s t a t u t e , t h e n i t c a n b e d e f i n i t e l y h e l d t o b e u l t r a - v i r e s . We a r e f o r t i f i e d i n o u r v i e w b y t h e j u d g e m e n t o f t h e A p e x C o u r t i n t h e c a s e o f Wi p r o L t d . ( s u p r a ) w h e r e i n i t w a s o b s e r v e d a s u n d e r : “ 3 4 . We f i n d t h a t t h e H i g h C o u r t , i n s t e a d o f e x a m i n i n g t h e m a t t e r f r o m t h e a f o r e s a i d a n g l e , h a s s i m p l y g o n e b y t h e p o w e r s o f t h e r u l e - m a k i n g a u t h o r i t y t o m a k e r u l e s . N o d o u b t , r u l e - m a k i n g a u t h o r i t y h a s t h e p o w e r t o m a k e r u l e s b u t s u c h p o w e r h a s t o b e e x e r c i s e d b y m a k i n g t h e r u l e s w h i c h a r e c o n s i s t e n t w i t h t h e s c h e m e o f t h e A c t a n d n o t r e p u g n a n t t o Page 58 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 t h e m a i n p r o v i s i o n s o f t h e s t a t u t e i t s e l f . S u c h a p r o v i s i o n w o u l d b e v a l i d a n d 1 % F O B v a l u e i n d e t e r m i n i n g h a n d l i n g c h a r g e s , e t c . c o u l d b e j u s t i f i e d o n l y i n t h o s e c a s e s w h e r e a c t u a l c o s t i s n o t a s c e r t a i n a b l e . T h e H i g h C o u r t m i s s e d t h e p o i n t t h a t G a r d e n S i l k Mi l l s L t d . c a s e [ G a r d e n S i l k Mi l l s L t d . v . U n i o n o f I n d i a , ( 1 9 9 9 ) 8 S C C 7 4 4 : A I R 2 0 0 0 S C 3 3 ] w a s d e c i d e d b y t h i s C o u r t i n t h e s c e n a r i o w h e r e a c t u a l c o s t w a s n o t a s c e r t a i n a b l e . T h a t i s w h y w e r e m a r k t h a t t h e f i r s t a m e n d m e n t t o t h e p r o v i s o t o s u b - r u l e ( 2 ) o f R u l e 9 w h i c h w a s i n c o r p o r a t e d v i d e N o t i f i c a t i o n d a t e d 1 9 - 1 2 - 1 9 8 9 m i g h t b e j u s t i f i e d . H o w e v e r , t h e i m p u g n e d p r o v i s i o n c l e a r l y f a i l s t h e t e s t . ”  WH A T I F T H E S U P P L I E R A R T I F I C I A L L Y I N F L A T E S T H E P R I C E O F L A N D T H E R E B Y D E F L A T I N G T H E V A L U E O F C O N S T R U C T I O N S E R V I C E ? 1 1 0 O n e o f t h e c o n t e n t i o n s o f t h e l e a r n e d A . S . G . , w h i l e d e f e n d i n g t h e i m p u g n e d N o t i f i c a t i o n i s t h a t t h e v a l u a t i o n c a n n o t b e d e t e r m i n e d o n t h e b a s i s o f t h e v a l u e f i x e d i n t o a g r e e m e n t , w h i c h i s d e c i d e d i n t e r - s e b e t w e e n t h e p a r t i e s a s t h e p a r t i e s m a y a r t i f i c i a l l y f i x a h i g h e r v a l u e f o r l a n d s o a s t o r e d u c e t a x t h e l i a b i l i t y u n d e r t h e G S T A c t s . 1 1 1 T h e a f o r e s a i d c o n t e n t i o n i s a l s o r e q u i r e d t o b e r e j e c t e d . A t t h e o u t s e t i n t h e p r e s e n t c a s e t h e v a l u e s a s m e n t i o n e d i n t h e a g r e e m e n t a r e n o t c h a l l e n g e d i n t h e a f f i d a v i t i n r e p l y a n d t h e r e f o r e s u c h c o n t e n t i o n i s n o t a p p l i c a b l e . We a r e s u p p o r t e d i n t h i s r e g a r d b y t h e j u d g e m e n t o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f Ma n g a l o r e G a n e s h B e e d i Wo r k s ( s u p r a ) . 1 1 2 E v e n o t h e r w i s e , t h e p o s s i b i l i t y o f o b t a i n i n g i n d i r e c t c o n s i d e r a t i o n c a n n o t b e r u l e d o u t f o r a n y s u p p l y t r a n s a c t i o n . I f i n a Page 59 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 g i v e n c a s e i t i s f o u n d t h a t t h e v a l u e o f c o n s t r u c t i o n s e r v i c e w h i c h i s d e c l a r e d b y t h e s u p p l i e r i s n o t t h e c o r r e c t v a l u e i n a s m u c h a s o t h e r c o n s i d e r a t i o n h a s b e e n i n d i r e c t l y r e c e i v e d , t h e n S e c t i o n 1 5 ( 4 ) o f t h e C G S T A c t w i l l a p p l y w h i c h r e a d s t h u s : “ 1 5 ( 4 ) Wh e r e t h e v a l u e o f t h e s u p p l y o f g o o d s o r s e r v i c e s o r b o t h c a n n o t b e d e t e r m i n e d u n d e r s u b - s e c t i o n ( 1 ) , t h e s a m e s h a l l b e d e t e r m i n e d i n s u c h m a n n e r a s m a y b e p r e s c r i b e d . ” 1 1 3 T h e r e f o r e , e v e n i n a c a s e w h e r e t h e v a l u e o f s u p p l y o f g o o d s o r s e r v i c e s o r b o t h c a n n o t b e d e t e r m i n e d u n d e r s u b - s e c t i o n ( 1 ) , t h e n t h e s a m e c a n b e d e t e r m i n e d i n t h e p r e s c r i b e d m a n n e r . T h e v a l u a t i o n r u l e s f r a m e d p u r s u a n t t o S e c t i o n 1 5 ( 4 ) a r e c o n t a i n e d i n t h e R u l e s 2 7 t o 3 1 o f t h e C G S T R u l e s . R u l e 2 7 d e a l s w i t h i n s t a n c e s w h e r e c o n s i d e r a t i o n i s n o t w h o l l y i n t h e f o r m o f m o n e y . R u l e 2 8 d e a l s w i t h c a s e s w h e r e t h e t r a n s a c t i o n i s w i t h a r e l a t e d p e r s o n . R u l e 2 9 i s w i t h r e g a r d t o g o o d s s u p p l i e d o r r e c e i v e d t h r o u g h a n a g e n t . T h e s e r u l e s a r e n o t r e l e v a n t f o r t h e p r e s e n t w r i t a p p l i c a t i o n s . H o w e v e r R u l e 3 0 a n d 3 1 r e s p l y o f t h e G S T R u l e s a r e r e l e v a n t a n d r e a d a s u n d e r : “ 3 0 . V a l u e o f s u p p l y o f g o o d s o r s e r v i c e s o r b o t h b a s e d o n c o s t . - Wh e r e t h e v a l u e o f a s u p p l y o f g o o d s o r s e r v i c e s o r b o t h i s n o t d e t e r m i n a b l e b y a n y o f t h e p r e c e d i n g r u l e s o f t h i s C h a p t e r , t h e v a l u e s h a l l b e o n e h u n d r e d a n d t e n p e r c e n t o f t h e c o s t o f p r o d u c t i o n o r m a n u f a c t u r e o r t h e c o s t o f a c q u i s i t i o n o f s u c h g o o d s o r t h e c o s t o f p r o v i s i o n o f s u c h s e r v i c e s . 3 1 . R e s i d u a l m e t h o d f o r d e t e r m i n a t i o n o f v a l u e o f s u p p l y o f g o o d s o r s e r v i c e s o r b o t h . - Wh e r e t h e v a l u e o f s u p p l y o f g o o d s o r s e r v i c e s o r b o t h c a n n o t b e d e t e r m i n e d u n d e r r u l e s 2 7 t o 3 0 , t h e s a m e s h a l l b e d e t e r m i n e d u s i n g Page 60 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 r e a s o n a b l e m e a n s c o n s i s t e n t w i t h t h e p r i n c i p l e s a n d t h e g e n e r a l p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 1 5 a n d t h e p r o v i s i o n s o f t h i s C h a p t e r : P r o v i d e d t h a t i n t h e c a s e o f s u p p l y o f s e r v i c e s , t h e s u p p l i e r m a y o p t f o r t h i s r u l e , i g n o r i n g r u l e 3 0 . ” 1 1 4 H e n c e , v a l u a t i o n b y a d d i n g 1 0 % p r o f i t t o c o s t o f p r o d u c t i o n o r m a n u f a c t u r e o r t h e c o s t o f a c q u i s i t i o n o f g o o d s o r c o s t o f p r o v i s i o n o f s e r v i c e s i s a s t a t u t o r i l y a c c e p t e d m e t h o d o f v a l u a t i o n . E v e n i f s u c h c o s t b a s e d v a l u a t i o n i s n o t p o s s i b l e t h e n t h e r e s i d u a l m e t h o d i s p r o v i d e d u n d e r R u l e 3 1 o f t h e G S T R u l e s w h i c h a l s o p r o v i d e s f o r u s i n g r e a s o n a b l e m e a n s c o n s i s t e n t w i t h t h e p r i n c i p l e s a n d g e n e r a l p r o v i s i o n s o f S e c t i o n 1 5 a s w e l l a s v a l u a t i o n r u l e s . 1 1 5 T h u s , t h e r e v e n u e i s n o t r e m e d i l e s s e v e n i n a c a s e w h e r e i t d o u b t s t h e c o r r e c t n e s s o f t h e v a l u e a s s i g n e d i n t h e c o n t r a c t t o w a r d s c o n s t r u c t i o n . I f i t i s e s t a b l i s h e d t h a t s u c h v a l u e w a s n o t t h e s o l e c o n s i d e r a t i o n f o r t h e s e r v i c e , t h e n r e s o r t c a n b e h a d t o t h e v a l u a t i o n r u l e s a n d v a l u e c a n b e d e r i v e d b y a p p l y i n g t h e c o s t p l u s p r o f i t m e t h o d o r a r e a s o n a b l e v a l u e c o n s i s t e n t w i t h t h e p r i n c i p l e s a n d p r o v i s i o n s o f t h e S t a t u t e . 1 1 6 Wh e n s u c h d e t a i l e d s t a t u t o r y m e c h a n i s m f o r d e t e r m i n a t i o n o f v a l u e i s a v a i l a b l e t h e n t h e i m p u g n e d d e e m i n g f i c t i o n c a n n o t b e j u s t i f i e d o n t h e b a s i s t h a t i t i s m e a n t t o c u r b a v o i d a n c e o f t a x w h e n i n f a c t s u c h f i c t i o n i s l e a d i n g t o a r b i t r a r y c o n s e q u e n c e s .  A L R E A D Y S I MI L A R ME C H A N I S M E X I S T E D U N D E R S E R V I C E T A X L A W WH I C H I S N O T R E Q U I R E D T O B E D E V I A T E D F R O M: 1 1 7 Wh e n i t w a s h e l d b y t h e D e l h i H i g h C o u r t i n t h e c a s e o f Page 61 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 S u r e s h K u m a r B a n s a l ( s u p r a ) t h a t s i n c e t h e v a l u a t i o n r u l e s i n s e r v i c e t a x d i d n o t p r o v i d e f o r d e d u c t i o n f o r l a n d v a l u e , t a x w a s n o t q u a n t i f i a b l e a n d h e n c e n o t l e v i a b l e , t h e s e r v i c e t a x v a l u a t i o n r u l e s w e r e r e t r o s p e c t i v e l y a m e n d e d t o p r o v i d e f o r d e d u c t i o n o f l a n d . D e d u c t i o n a t f i x e d p e r c e n t a g e w a s m a d e a p p l i c a b l e o n l y w h e r e t h e a c t u a l v a l u e w a s n o t a s c e r t a i n a b l e . Wh e n s u c h w o r k a b l e m e c h a n i s m f o r d e d u c t i o n o f l a n d w a s a l r e a d y i n f o r c e u n d e r t h e s e r v i c e t a x r e g i m e , t h e s a m e o u g h t t o h a v e b e e n c o n t i n u e d . I n s t e a d , t h e G o v e r n m e n t h a s c h o s e n t o f i x a s t a n d a r d r a t e o f d e d u c t i o n w i t h o u t a n y r e g a r d t o d i f f e r e n t p o s s i b l e f a c t u a l s c e n a r i o s w h i c h i s c o m p l e t e l y a r b i t r a r y a n d v i o l a t i n g A r t i c l e 1 4 o f t h e C o n s t i t u t i o n o f I n d i a .  E N T R Y N O . 5 ( b ) O F S C H E D U L E I I N O T R E L E V A N T F O R D E T E R MI N I N G V A L I D I T Y O F I MP U G N E D N O T I F I C A T I O N : 1 1 8 C o n s i d e r a b l e e m p h a s i s w a s l a i d b y Mr . V y a s o n E n t r y 5 ( b ) o f S c h e d u l e I I t o t h e G S T A c t s . A t t h e o u t s e t i t i s r e q u i r e d t o b e n o t e d t h a t w h i l e o r i g i n a l l y c l a u s e ( d ) o f S e c t i o n 7 ( 1 ) i n c l u d e d t r a n s a c t i o n s e n l i s t e d i n S c h e d u l e I I t o t h e G S T A c t s w i t h i n t h e s c o p e o f s u p p l y , s u c h c l a u s e w a s r e t r o s p e c t i v e l y d e l e t e d w . e . f . 1 s t J u l y 2 0 1 7 a n d i n s t e a d a n e w s u b - s e c t i o n ( 1 A ) w a s i n t r o d u c e d w h i c h p r o v i d e s t h a t i f a t r a n s a c t i o n q u a l i f i e s a s a s u p p l y t h e n i t w i l l b e t r e a t e d a s s u p p l y o f g o o d s o r s e r v i c e s i n a c c o r d a n c e w i t h S c h e d u l e I I . T h u s , i t h a s b e e n c l a r i f i e d b y t h e P a r l i a m e n t t h a t S c h e d u l e I I t o t h e G S T A c t s i s n o t m e a n t t o d e f i n e o r e x p a n d t h e s c o p e o f s u p p l y b u t o n l y t o c l a r i f y w h e t h e r a t r a n s a c t i o n w i l l b e s u p p l y o f g o o d s o r s e r v i c e i f s u c h t r a n s a c t i o n q u a l i f i e s a s s u p p l y . S u c h c l a r i f i c a t i o n i s r e q u i r e d s i n c e t h e r e a r e d i f f e r e n t t a x r a t e s f o r g o o d s a n d s e r v i c e s . 1 1 9 I n a n y c a s e E n t r y 5 ( b ) o f S c h e d u l e I I i s n o t r e l e v a n t f o r d e c i d i n g t h e p r e s e n t c o n t r o v e r s y w h i c h h a s m o r e t o d o w i t h v a l u a t i o n Page 62 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 r a t h e r t h a n c h a r g e a b i l i t y t o t a x . I t i s n o t i n d i s p u t e t h a t c o n s t r u c t i o n o f b u i l d i n g i s a t a x a b l e s e r v i c e u n l e s s t h e e n t i r e c o n s i d e r a t i o n i s r e c e i v e d a f t e r i s s u a n c e o f c o m p l e t i o n c e r t i f i c a t e . H o w e v e r t h e q u e s t i o n i s t h a t i f t h e t r a n s a c t i o n i s t a x a b l e t h e n w h a t s h o u l d b e t h e v a l u e o f s e r v i c e a n d w h e t h e r d e d u c t i o n t o w a r d s l a n d v a l u e c a n b e s t i p u l a t e d b y w a y o f u n i f o r m r a t e o f 1 / 3 r d . D e t a i l e d r e a s o n s h a v e b e e n g i v e n t o s h o w h o w s u c h d e e m i n g f i c t i o n i s n o t o n l y c o n t r a r y t o t h e s c h e m e o f t h e G S T A c t s b u t a l s o i t i s g r o s s l y a r b i t r a r y a n d v i o l a t i n g A r t i c l e 1 4 o f t h e C o n s t i t u t i o n .  J U D G E ME N T O F T H E S U P R E ME C O U R T I N T H E C A S E O F V K C F O O T S T E P S I S I N A P P L I C A B L E 1 2 0 T h e r e l i a n c e p l a c e d b y t h e l e a r n e d A S G o n t h e d e c i s i o n o f t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f V K C F o o t s t e p s P v t . L t d . ( s u p r a ) i s m i s p l a c e d . I n t h a t c a s e t h e S u p r e m e C o u r t c a m e t o a c o n c l u s i o n t h a t R u l e 8 9 ( 5 ) o f t h e G S T R u l e s w a s n o t i n c o n f l i c t w i t h S e c t i o n 5 4 ( 3 ) o f t h e C G S T A c t . T h e r e a f t e r i t w a s o b s e r v e d t h a t o n c e t h e r u l e w a s v a l i d , m i n o r d e f e c t s i n t h e f o r m u l a w o u l d n o t i n v a l i d a t e t h e r u l e i t s e l f a n d t h e r e f o r e t h e a s s e s s e e s w e r e r e l e g a t e d t o m a k e r e p r e s e n t a t i o n b e f o r e t h e G S T C o u n c i l . H o w e v e r , i n t h e p r e s e n t c a s e w e f i n d t h e i m p u g n e d n o t i f i c a t i o n t o b e c o n t r a r y t o t h e p r o v i s i o n s a n d s c h e m e o f t h e G S T A c t s a s w e l l a s a r b i t r a r y a n d v i o l a t i v e o f A r t i c l e 1 4 o f t h e C o n s t i t u t i o n o f I n d i a .  J U D G E ME N T O F T H E S U P R E ME C O U R T I N T H E C A S E O F N A R N E C O N S T R U C T I O N WH O L L Y I R R E L E V A N T : 1 2 1 T h e r e l i a n c e p l a c e d b y t h e r e v e n u e o n t h e d e c i s i o n o f t h e A p e x C o u r t i n t h e c a s e o f N a r n e C o n s t r u c t i o n P v t . L t d ( s u p r a ) i s c o m p l e t e l y m i s p l a c e d . T h e s a i d j u d g e m e n t w a s i n t h e c o n t e x t o f t h e Page 63 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 C o n s u m e r P r o t e c t i o n A c t , 1 9 8 6 a n d i s t h u s a s s u c h i n a p p l i c a b l e w h i l e i n t e r p r e t i n g a t a x i n g s t a t u t e . I n a n y c a s e i t w a s c a t e g o r i c a l l y o b s e r v e d b y t h e S u p r e m e C o u r t t h a t t h e d e v e l o p m e n t o f l a n d w a s a s s u r e d t o t h e b u y e r s . We h a v e a l r e a d y o b s e r v e d t h a t i n a g i v e n c a s e t h e r e m a y b e t a x l i a b i l i t y i f t h e d e v e l o p m e n t o f l a n d i s u n d e r t a k e n p u r s u a n t t o c o n t r a c t w i t h b u y e r . H o w e v e r , i f t h e l a n d i s a l r e a d y d e v e l o p e d a n d t h e r e a f t e r a g r e e m e n t i s e n t e r e d i n t o w i t h t h e b u y e r f o r s a l e o f s u c h d e v e l o p e d l a n d , t h e n i t w o u l d n o t i n v o l v e a n y s e r v i c e .  C O N C L U S I O N 1 2 2 I n t h e r e s u l t , t h e i m p u g n e d P a r a g p r a g h 2 o f t h e N o t i f i c a t i o n N o . 1 1 / 2 0 1 7 - C e n t r a l T a x ( R a t e ) d a t e d 2 8 . 6 . 2 0 1 7 a n d i d e n t i c a l n o t i f i c a t i o n u n d e r t h e G u j a r a t G o o d s a n d S e r v i c e s T a x A c t , 2 0 1 7 , w h i c h p r o v i d e f o r a m a n d a t o r y f i x e d r a t e o f d e d u c t i o n o f 1 / 3 r d o f t o t a l c o n s i d e r a t i o n t o w a r d s t h e v a l u e o f l a n d i s u l t r a - v i r e s t h e p r o v i s i o n s a s w e l l a s t h e s c h e m e o f t h e G S T A c t s . A p p l i c a t i o n o f s u c h m a n d a t o r y u n i f o r m r a t e o f d e d u c t i o n i s d i s c r i m i n a t o r y , a r b i t r a r y a n d v i o l a t i v e o f A r t i c l e 1 4 o f t h e C o n s t i t u t i o n o f I n d i a . 1 2 3 Wh i l e w e s o c o n c l u d e , t h e q u e s t i o n i s w h e t h e r t h e i m p u g n e d p a r a g r a p h 2 n e e d s t o b e s t r u c k d o w n o r t h e s a m e c a n b e s a v e d b y r e a d i n g i t d o w n . I n o u r c o n s i d e r e d v i e w , w h i l e m a i n t a i n i n g t h e m a n d a t o r y d e d u c t i o n o f 1 / 3 r d f o r v a l u e o f l a n d i s n o t s u s t a i n a b l e i n c a s e s w h e r e t h e v a l u e o f l a n d i s c l e a r l y a s c e r t a i n a b l e o r w h e r e t h e v a l u e o f c o n s t r u c t i o n s e r v i c e c a n b e d e r i v e d w i t h t h e a i d o f v a l u a t i o n r u l e s , s u c h d e d u c t i o n c a n b e p e r m i t t e d a t t h e o p t i o n o f a t a x a b l e p e r s o n p a r t i c u l a r l y i n c a s e s w h e r e t h e v a l u e o f l a n d o r u n d i v i d e d s h a r e o f l a n d i s n o t a s c e r t a i n a b l e . 1 2 4 T h e i m p u g n e d p a r a g r a p h 2 o f N o t i f i c a t i o n N o . 1 1 / 2 0 1 7 - C e n t r a l T a x ( R a t e ) d a t e d 2 8 t h J u n e 2 0 1 7 a n d t h e p a r a l l e l S t a t e t a x Page 64 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 N o t i f i c a t i o n i s r e a d d o w n t o t h e e f f e c t t h a t t h e d e e m i n g f i c t i o n o f 1 / 3 r d w i l l n o t b e m a n d a t o r y i n n a t u r e . I t w i l l o n l y b e a v a i l a b l e a t t h e o p t i o n o f t h e t a x a b l e p e r s o n i n c a s e s w h e r e t h e a c t u a l v a l u e o f l a n d o r u n d i v i d e d s h a r e i n l a n d i s n o t a s c e r t a i n a b l e . 1 2 5 I n s o f a r a s t h e w r i t a p p l i c a n t o f t h e S p e c i a l C i v i l A p p l i c a t i o n N o . 1 3 5 0 o f 2 0 2 1 i s c o n c e r n e d , t h e v a l u e o f l a n d i s a v a i l a b l e i n t h e a g r e e m e n t t o s a l e a n d t h e s a m e i s n o t c h a l l e n g e d b y t h e R e s p o n d e n t s i n t h e a f f i d a v i t i n r e p l y . T h e w r i t a p p l i c a n t h a d d e p o s i t e d t h e a m o u n t o f t a x c h a r g e d u n d e r t h e G S T A c t s b y t h e s u p p l i e r i . e . r e s p o n d e n t N o . 4 u n d e r p r o t e s t a n d i t w a s c l e a r l y o b s e r v e d i n t h e i n t e r i m o r d e r p a s s e d b y t h i s C o u r t t h a t s u c h p a y m e n t w o u l d b e s u b j e c t t o t h e f i n a l o u t c o m e o f t h i s w r i t a p p l i c a t i o n . S i n c e w e h a v e d e c l a r e d t h e i m p u g n e d d e e m i n g f i c t i o n t o b e u l t r a - v i r e s a n d w e h a v e r e a d i t d o w n t o b e i n a p p l i c a b l e i n c a s e s w h e r e t h e a c t u a l v a l u e o f l a n d i s u n a v a i l a b l e , c o n s e q u e n t l y w e d i r e c t t h e c o n c e r n e d G S T a u t h o r i t y t o r e f u n d t h e e x c e s s a m o u n t o f t a x u n d e r t h e G S T A c t s t o t h e w r i t a p p l i c a n t w h i c h h a s b e e n c o l l e c t e d b y t h e r e s p o n d e n t N o . 4 a n d d e p o s i t e d w i t h t h e G o v e r n m e n t t r e a s u r y . S u c h r e f u n d s h a l l b e c a l c u l a t e d b y d e t e r m i n i n g t h e a c t u a l G S T l i a b i l i t y o n t h e b a s i s o f a c t u a l c o n s t r u c t i o n v a l u e a s s t i p u l a t e d i n t h e a g r e e m e n t a n d s u c h a c t u a l l i a b i l i t y w i l l b e d e d u c t e d f r o m t h e t o t a l t a x c h a r g e d f r o m t h e w r i t a p p l i c a n t a n d p a i d i n t o t h e G o v e r n m e n t t r e a s u r y . R e f u n d i s t o b e g r a n t e d a l o n g w i t h t h e s t a t u t o r y i n t e r e s t a t t h e r a t e o f 6 % p e r a n n u m w h i c h i s t o b e c a l c u l a t e d f r o m t h e d a t e o f e x c e s s p a y m e n t o f t a x t i l l t h e d a t e o f r e f u n d . T h e e n t i r e e x e r c i s e o f c a l c u l a t i o n o f r e f u n d a n d d i s b u r s e m e n t o f t h e s a m e w i t h i n t e r e s t s h a l l b e c o m p l e t e d w i t h i n 1 2 w e e k s f r o m t h e d a t e o f r e c e i p t o f t h i s o r d e r . 1 2 6 We a r e c o n s c i o u s o f t h e f a c t t h e w r i t a p p l i c a n t o f t h e S p e c i a l C i v i l A p p l i c a t i o n N o . 1 3 5 0 o f 2 0 2 1 i s t h e r e c i p i e n t o f s e r v i c e a n d n o t t h e s u p p l i e r a n d t h a t t h e t a x h a s b e e n c o l l e c t e d b y t h e s u p p l i e r f r o m Page 65 of 66 C/SCA/1350/2021 CAV JUDGMENT DATED: 06/05/2022 t h e w r i t a p p l i c a n t a n d d e p o s i t e d w i t h t h e G o v e r n m e n t t r e a s u r y . H o w e v e r s i n c e t h e w r i t a p p l i c a n t h a s a c t u a l l y b o r n e t h e b u r d e n o f t a x a n d s u c h t a x w a s p a i d u n d e r p r o t e s t b y v i r t u e o f i n t e r i m o r d e r o f t h i s C o u r t , w e a r e d i r e c t i n g r e f u n d o f s u c h t a x d i r e c t l y t o t h e w r i t a p p l i c a n t . I t w i l l n o t b e o u t o f p l a c e t o m e n t i o n t h a t i n f a c t S e c t i o n 5 4 o f t h e C G S T A c t a l s o e n v i s a g e s c l a i m o f r e f u n d d i r e c t l y b y t h e r e c i p i e n t i f h e h a s b o r n e t h e b u r d e n o f t a x . I t h a s b e e n s o h e l d b y t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e c a s e o f Ma f a t l a l I n d u s t r i e s L t d . v / s U n i o n o f I n d i a ( 1 9 9 7 ) 5 S C C 5 3 6 . 1 2 7 I n s o f a r a s t h e o t h e r t w o w r i t a p p l i c a t i o n s n u m b e r e d S p e c i a l C i v i l A p p l i c a t i o n N o . 6 8 4 0 o f 2 0 2 1 a n d S p e c i a l C i v i l A p p l i c a t i o n N o . 5 0 5 2 o f 2 0 2 2 r e s p l y a r e c o n c e r n e d , s i n c e t h e a d v a n c e r u l i n g a p p e l l a t e o r d e r s a r e b a s e d o n t h e i m p u g n e d n o t i f i c a t i o n p r o v i d i n g f o r m a n d a t o r y d e e m i n g f i c t i o n f o r d e d u c t i o n o f v a l u e o f l a n d , t h e s a i d o r d e r s a r e h e r e b y q u a s h e d a n d s e t a s i d e . T h e o b j e c t i o n w i t h r e g a r d t o m a i n t a i n a b i l i t y o f w r i t a p p l i c a t i o n s a g a i n s t t h e a d v a n c e r u l i n g a p p e l l a t e o r d e r s i s s u m m a r i l y o v e r r u l e d c o n s i d e r i n g t h e f a c t t h a t t h e c h a l l e n g e t o s u c h o r d e r s i s i n c i d e n t a l t o t h e c h a l l e n g e o f t h e i m p u g n e d N o t i f i c a t i o n . I f a t a l l d u r i n g a d j u d i c a t i o n o f s u c h w r i t a p p l i c a t i o n s i t i s f o u n d t h a t t h e r e i s a n e l e m e n t o f s u p p l y o f g o o d s o r s e r v i c e s i n t h e t r a n s a c t i o n s u n d e r t a k e n b y t h e w r i t a p p l i c a n t s , t h e n i t i s a l w a y s o p e n f o r t h e a u t h o r i t y t o a d j u d i c a t e s u c h l i a b i l i t y i n a c c o r d a n c e w i t h l a w . (J. B. PARDIWALA, J) (NISHA M. THAKORE,J) CHANDRESH Page 66 of 66 "